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1. 08 17 ii Revisando as estimativas cont beis por tend ncia Ver par grafos 08 18 at 08 20 e iii Avaliando o neg cio racional por transa es significantes n o usuais Ver par grafos 08 21 e 08 22 08 04 O auditor pode concluir n o ser pratic vel o planejamento de procedimentos de auditoria suficientemente capazes para habilit lo a identificar os riscos de material adulterado devido fraude Nesse caso afastar se do compromisso fazendo a devida comunica o s partes apropriadas pode ser o caminho adequado da a o Ver par grafo 09 11 a respeito a Respostas sobre a condu o dos trabalhos 08 05 Para o seu julgamento sobre os riscos de material adulterado devido fraude o auditor n o pode deixar de avaliar como ele est conduzindo os seguintes caminhos Quanto designa o do pessoal e supervis o O conhecimento a destreza e habilidade do pessoal designado para a realiza o dos trabalhos desse tipo de responsabilidade devem estar relacionados com a avalia o do auditor do n vel de risco da exist ncia de material adulterado devido fraude do compromisso A supervis o nesse caso envolve administrar com habilidade os esfor os despendidos pelos assistentes que est o envolvidos na execu o dos objetivos da auditoria e avaliar se esses objetivos est o sendo consumados Quanto s pr ticas cont beis O auditor deve considerar as mais significantes pr ticas cont beis selecionadas e aplicadas p
2. o de saldos no per odo entre a data de encerramento da contabilidade e o fim do per odo auditado Fazer inquiri es verbais dos principais clientes e fornecedores em aditamento s remessas de pedido escrito de confirma o ou enviando pedido de confirma o algu m espec fico relacionado entidade Desenvolver procedimentos anal ticos substantivos usando datas dispersas por exemplo comparar lucro bruto ou margens de opera es por locais linhas neg cios ou m s com as expectativas desenvolvidas pelo auditor Entrevistar o pessoal envolvido em atividades onde o risco de material adulterado devido fraude tenha sido identificado para obter deles suas opini es sobre o risco e como na opini o deles os controles enfrentam os riscos Ver par grafo 05 08 Se outros auditores independentes estiverem auditando as demonstra es cont beis de uma ou mais subsidi rias divis es ou filiais discutir com eles a extens o do trabalho eventualmente necess rio a ser desenvolvido com o objetivo de identificar riscos de material adulterado devido fraude resultante de transa es ou atividades realizadas entre elas ii Respostas a riscos identificados de adultera es advindas de relat rio financeiro fraudulento 08 09 A seguir seguem se amostragens adicionais em resposta a riscos identificados de material adulterado relacionado com relat rio financeiro fraudulento Quanto ao reconhecimento de receitas Por causa de recon
3. o pode ser um impedimento mostrando qu o grandes s o as probabilidades de violadores serem descobertos e punidos Isso tamb m pode demonstrar que a entidade est submetida a um ambiente de elevadas normas de tica e de integridade KQ AVALIANDO PROCESSOS E CONTROLES ANTIFRAUDE Nenhum relat rio financeiro fraudulento nem qualquer apropria o de bens ocorrem sem que sua oportunidade seja perceb vel de ser cometida e o seu ato seja ocult vel As organiza es podem prevenir se para a redu o dos riscos de ocorr ncia de fraudes da seguinte forma 1 Identificando e avaliando os riscos de fraude 2 Reduzindo a incid ncia de riscos conhecidos e 3 Implementando e monitorando adequados controles internos e outras medidas de preven o e detec o Identificando e Medindo os Riscos de Fraude O administrador tem a responsabilidade prim ria de estabelecer e monitorar a es preventivas e de avalia o de riscos de uma entidade em todos os seus aspectos Muitas vezes os riscos de fraude s o considerados como parte de um amplo programa de administra o de riscos ainda que comunicado em separado O processo de avalia o de riscos deve considerar a vulnerabilidade de a o fraudulenta na entidade relat rios financeiros fraudulentos apropria o de bens e corrup o e se ela pode resultar em adultera o de relat rio financeiro ou em perda material na organiza o Na identifica o dos riscos de fraude as e
4. A Organiza o e seus empregados precisam permanentemente obedecer s leis e regulamentos A Organiza o n o deve permitir atividades de empregados que procurem obter resultados atrav s de viola o de lei ou procedimentos comerciais n o ticos Isso inclui qualquer pagamento por atos contribui es indiretas ou descontos ilegais ou suborno A Organiza o n o deve permitir qualquer atividade que ponha em risco a sua situa o diante de apura o fiscal Toda gest o comercial deve estar bem acima do m nimo exigido pela lei Os empregados precisam estar seguros de que seus atos n o possam ser interpretados de alguma forma como sendo contraven o s leis ou regulamentos governamentais s quais estejam sujeitas as opera es globais da Organiza o Empregados que tenham d vidas sobre a aplica o ou interpreta o de qualquer dispositivo legal devem procurar apoio de seu superior e este se necess rio consultar o departamento legal ou advogado da Organiza o Conduta Geral do Empregado A Organiza o espera que seus empregados conduzam se de maneira profissional Beber jogar brigar xingar e praticar outras a es antiprofissionais similares devem ser estritamente proibidas enquanto os empregados estiverem nos seus recintos Os empregados precisam n o se envolver em a es prom scuas ou conduzir se de maneira que possa ser interpretada como tal usando linguagem impr pria guardando ou exibindo material
5. indecente em sua rea de trabalho ou acessando sites inapropriados em seu computador Conflito de Interesses A Organiza o espera que seus empregados desenvolvam as suas atividades com consci ncia honestidade e de acordo com os seus melhores interesses O empregado n o pode usar sua fun o ou os conhecimentos nela adquiridos para obter vantagens particulares ou pessoais Sem levar em conta as circunst ncias os empregados que perceberem que no curso de uma a o que eles vinham perseguindo est o presentemente perseguindo ou est o em vias de perseguir podem conflitar com os interesses de seu empregador eles devem comunicar o fato imediatamente aos seus superiores Atividades Externas Empregados e Diretores Todos os empregados e diretores devem levar a s rio as suas responsabilidades para que a Organiza o mantenha uma boa rela o com o p blico principalmente com a comunidade local Eles devem estar sempre prontos para ajudar religi es fazer caridades e exercer atividades culturais e c vicas granjeando assim cr ditos para a Organiza o AR Os empregados precisam entretanto evitar envolver se em qualquer interesse comercial ou participar de qualquer outra atividade fora da Organiza o que possa e Criar uma excessiva demanda de seu tempo e aten o que prive a Organiza o de seus melhores esfor os no trabalho e e Criar um conflito de interesses uma obriga o interesse ou distra o qu
6. 01 A avalia o do auditor dos riscos de material adulterado devido fraude deve ser conduzida durante toda a auditoria Condi es podem ser identificadas durante os trabalhos de campo que mudam ou ajudam no julgamento relativo avalia o dos riscos tais como 1 Discrep ncias nos registros cont beis Transa es que n o est o registradas de forma completa e atualizada ou est o registradas inadequadamente quanto ao valor ao per odo cont bil classifica o ou pol tica da entidade Saldos ou transa es improcedentes ou n o autorizados Ajuste no ltimo momento que afete significantemente os resultados financeiros 24 Evid ncia de que sistemas e registros est o access veis a empregados de forma incompat vel com a sua verdadeira fun o aquela qual est autorizado de executar e Palpite ou den ncia ao auditor sobre fraude declarada 2 Diverg ncia ou aus ncia de mat ria evidencial Falta de documento Documento que parece ter sido modificado Indisponibilidade c pia ou documento transmitido eletronicamente no lugar de documento original que deveria existir Itens significantes n o explicados nas reconcilia es Respostas inconsistentes vagas ou improv veis do administrador ou empregados s indaga es ou nos procedimentos anal ticos Ver par grafo 09 05 Diverg ncias n o usuais entre os registros da entidade e as confirma es respondidas Falta de invent rio ou de bens de ma
7. Commission on Risck Oversight Washington D C National Association of Corporate Directors 2002 1 Ver Statement on Auditing Standards N 60 Communication of Internal Control Related Matters Noted in an Audit AICPA Professional Standards vol 1 Au sec 325 e SAS n 61 Comunications With Audit Commitees AICPA Professional Standards vol 1 Au sec 380 como emendado AN administra o de n veis um ou dois abaixo do administrador executivo para auxiliar na identifica o de fraude no mais alto n vel da entidade ou investigar alguma atividade fraudulenta que possa ocorrer O comit de auditoria tipicamente deve ter autoriza o e capacidade para investigar qualquer assunto dentro do escopo de suas responsabilidades e a manter profissionais na rea legal cont bil ou outra que seja necess ria para assessor lo e ajud lo nas suas investiga es Todos os membros do comit de auditoria devem possuir cultura cont bil e cada comit tem que ter pelo menos um contador Esse contador precisa possuir e Conhecimento dos princ pios cont beis geralmente aceitos e de auditoria de demonstra es cont beis preparadas sob aqueles princ pios Tais conhecimentos precisam ter sido adquiridos atrav s da educa o ou da experi ncia importante que os membros do comit de auditoria tenham conhecimento profissional daqueles princ pios e normas e Experi ncia na prepara o e na auditoria das demonstra es cont bei
8. Como parte dessa avalia o o auditor com a responsabilidade final pela auditoria deve considerar se foram apropriadas as comunica es entre todos os membros da equipe de auditores durante todo o curso da auditoria quanto ao que se refere s informa es ou condi es indicativas de risco de material adulterado devido fraude d Respondendo a erros que podem ser resultantes de fraude RA 09 08 Quando o resultado dos testes de auditoria identificar erro nas demonstra es cont beis o auditor deve considerar se tal erro pode ser indicativo de fraude Esse fato afeta a avalia o de materialidade do auditor e pede uma necess ria resposta como resultado dessa avalia o 09 09 Se o auditor acreditar que o erro ou pode ser resultado de fraude deve de qualquer maneira ainda que o efeito da adultera o n o seja material nas demonstra es cont beis avaliar as implica es especialmente aquelas relacionadas com a posi o organizacional da pessoa envolvida Por exemplo uma fraude envolvendo apropria o de dinheiro de um pequeno fundo de caixa normalmente ser insignificante na avalia o de risco de material adulterado devido fraude do auditor porque ambos a a maneira de operar o fundo e seu tipo tenderia a estabelecer um limite no montante das potenciais perdas e b a cust dia de tais fundos ser confiada a um empregado de fora da administra o Envolvendo administrador de alto n vel o montante envolvido
9. Seguindo essa determina o o auditor deve considerar se outros dentro da entidade podem ser h beis a fornecer informa o que lhe seja til para identificar riscos de material adulterado devido fraude por exemplo aqueles que podem adicionar informa es sobre ou ser h bil para confirmar assuntos que podem ser discutidos com o administrador Ver par grafo 05 03 e ou com o comit de auditoria Ver par grafo 05 05 05 08 Exemplos de outros dentro da entidade a quem o auditor pode desejar dirigir essas indaga es Empregados com variado n vel de autoridade dentro da entidade tais como pessoal da entidade com quem o auditor teve contato durante o curso da auditoria na obten o de informa es sobre entendimento do sistema e controle interno da entidade e outros que julgar necess rio Pessoal de opera es n o envolvidas diretamente no processo de relat rios financeiros Empregados envolvidos na inicia o registro ou processamento de transa es complexas ou n o usuais por exemplo uma transa o de vendas com m ltiplos elementos ou um significante grupo de transa es relacionadas entre si e Assessor legal interno 14 05 09 As inquiri es feitas ao administrador e outros dentro da entidade s o importantes porque a fraude quase sempre descoberta atrav s de informa o recebida por suas respostas Uma raz o para isso que tais indaga es podem dar ao indiv duo uma oportunidade de trazer ao a
10. beis fora dessas normas Exemplos lan amentos cont beis de opera es que n o ocorrem habitualmente tais como aquelas resultantes de acordos 21 comerciais ou ainda lan amentos cont beis usados para registro de estimativa n o usual como baixa de um bem imobilizado podem n o estar sujeitos ao mesmo n vel de controle interno Em adi o outros lan amentos tais como ajustes de consolida o opera o pactuada e reclassifica es n o refletidas no processamento normal dos lan amentos di rios podem n o estar sujeitos aos controles internos da entidade O auditor deve dar nfase adicional na identifica o e teste de itens processados fora dos cursos comerciais normais 08 17 Tendo em vista que a contabiliza o de opera es fraudulentas ser quase sempre processada em final de exerc cio em seus testes o auditor deve focalizar se nos lan amentos cont beis processados naquele momento Todavia pelo motivo de material adulterado devido fraude nas demonstra es cont beis poder ocorrer durante todo o exerc cio sob exame e certamente estar envolvido em extensivos esfor os para ocult los o auditor deve considerar se h tamb m necessidade de testar os lan amentos cont beis de todo o per odo ii Revisando as estimativas cont beis por tend ncia 08 18 Na prepara o das demonstra es cont beis o administrador respons vel por apresentar julgamentos ou suposi es que afetam significantemente as es
11. c Transa es n o usuais e d Pr ticas cont beis relacionadas a importantes itens refletidos nas demonstra es cont beis inclusive quanto a poca das transa es e as datas nas quais elas foram registradas 10 04 Ordinariamente a divulga o de poss vel fraude a outros que n o seja o administrador executivo ou o comit de auditoria n o da responsabilidade do auditor At porque ele est impedido pela tica e por obriga es legais de confidencialidade podendo e devendo t o somente mencion la em seu relat rio O auditor deve reconhecer todavia que existem circunst ncias nas quais tem o dever de divulgar a informa o a partes de fora da entidade quando ocorrem as seguintes situa es Estarem em conformidade com certas exig ncias legais e regulat rias CVM Banco Central outro Ao auditor sucessor principalmente quando por for a da rotatividade imposta pelo art 31 da Instru o CVM n 308 99 quando o sucessor lhe fizer indaga es relacionadas com o assunto Em resposta intima o judicial e entidade fundadora ou outra entidade especial de acordo com as exig ncias para a auditoria de entidades que recebem assist ncia financeira governamental Tendo em vista os potenciais conflitos entre a tica e as obriga es legais do auditor manter a confidencialidade dos assuntos do cliente pode ser complicada Por isso o auditor pode precisar consultar se com um advogado antes de discutir os ass
12. daquele per odo O relat rio financeiro fraudulento praticado por administrador de n vel inferior tipicamente envolve desobedi ncia de controles internos de n vel inferior dentro do processo de relat rios financeiros Por causa do administrador ter a habilidade de burlar os controles ou influenciar outros para realizar ou ocultar fraude a necessidade por se ter um sistema de princ pios fortes e uma cultura de tica na elabora o de relat rio financeiro torna se extremamente importante Isso ajuda a criar um ambiente no qual outros empregados recusar se o de participar na pr tica de uma fraude e usar o os procedimentos de comunica o estabelecidos para delatar qualquer pedido para cometer ato desonesto O potencial de administrador burlar a controles tamb m aumenta a necessidade por medidas de supervis o apropriada por parte do quadro de diretores ou do comit de auditoria da forma que discutido na se o seguinte Um relat rio financeiro fraudulento feito por administrador e ou empregados de menor n vel pode ser evitado ou detectado por meio de apropriados controles de monitoramento tal como manter um administrador de alto n vel para revisar e avaliar os resultados financeiros reportados por cada unidade ou subsidi ria operacional Uma flutua o n o usual reportada nos resultados das unidades ou a falta de flutua es esperadas poder indicar uma potencial manipula o existente no departamento seja ela produzida pe
13. dificuldade de sua detec o De outro lado o auditor n o deve entender que n o tendo tido a capacidade de observar uma ou mais dessas condi es significa n o haver risco da exist ncia de material adulterado devido fraude 05 19 A fraude n o exige necessariamente que todas as tr s condi es estejam presentes Em alguns casos a identifica o de oportunidade pode resultar num risco de fraude independentemente da presen a das outras duas condi es Por exemplo a facilidade de subtrair dinheiro ou mercadoria por aus ncia de controle pode ser uma oportunidade de cometimento de fraude que n o necessita de nenhuma das outras duas condi es Assim acontece tamb m com as duas outras embora em alguns casos a fraude cometida impulsionada por desespero deixando evid ncias claras de sua exist ncia principalmente quando executada em circunst ncias de press o 05 20 A identifica o de risco de fraude do auditor tamb m pode ser influenciada pelas caracter sticas tais como o tamanho a complexidade e outras atribu das entidade Por exemplo no caso de uma grande entidade o auditor ordinariamente leva em conta os fatores que geralmente constrangem uma conduta impr pria do administrador principalmente a efici ncia do comit de auditoria a vigil ncia da auditoria interna e a coa o de um convencional c digo de conduta No caso de uma entidade pequena algumas ou todas dessas considera es podem n o ser aplic ve
14. e f estejam por qualquer outra maneira associadas com um risco identificado de material adulterado devido fraude O auditor deve estar sempre atento para o fato de uma contabiliza o inapropriada atrav s de lan amento di rio pode estar contida em qualquer conta Na auditoria de entidades que tenham diversas depend ncias unidade fabril loja escrit rio dep sito outra o auditor deve considerar se precisa estender os seus procedimentos de auditoria a elas Os fatores que um auditor deve considerar ao selecionar uma depend ncia para auditoria em particular incluem a a natureza e o montante dos ativos e transa es operadas na depend ncia b o grau de centraliza o dos registros ou informa es nela processadas c a efetividade do ambiente de controle particularmente com respeito ao controle direto do administrador sobre o exerc cio da autoridade delegada a outros e sua habilidade de exercer a supervis o da depend ncia d a frequ ncia tempo e escopo do monitoramento das atividades pela entidade e outros na depend ncia e e julgamento sobre a materialidade da depend ncia Quanto contabiliza o dos lan amentos di rios processados fora do curso normal dos neg cios As normas usadas na contabiliza o de lan amentos di rios relativos ao registro de transa es usuais tais como vendas mensais compras caixa pagamentos geralmente est o sujeitas aos controles internos da entidade Lan amentos cont
15. n o podem manipular pode indicar conex es inexplic veis que podem revelar poss veis roubos de caixa recebimentos e Uma inesperada ou inexplic vel conex o entre o volume de vendas constantes dos registros cont beis e a estat stica da produ o mantida pelo pessoal operacional qual o administrador tem dificuldade de manipular pode indicar uma poss vel adultera o das vendas 09 06 O auditor tamb m deve considerar se as respostas s inquiri es feitas durante todo o curso da auditoria sobre conex es anal ticas t m sido vagas ou inaceit veis ou t m produzido evid ncias inconsistentes se comparadas com as evid ncias do material acumulado durante toda a auditoria c Avalia o de riscos de material adulterado devido fraude no ou perto do final do trabalho de campo 09 07 No encerramento do trabalho de campo ou pr ximo dele o auditor deve avaliar se os resultados acumulados dos procedimentos de auditoria e outras observa es por exemplo condi es e conex es anal ticas observadas nos par grafos 09 02 at 09 06 evidenciam que material adulterado devido fraude possa ter sido inserido antes da auditoria Esta avalia o primariamente mat ria qualitativa sujeita ao julgamento do auditor Tal avalia o pode ajudar a reavaliar a poss vel exist ncia de riscos de material adulterado devido fraude e na decis o de haver necessidade de desenvolver procedimentos de auditoria diferentes ou complementares
16. pode n o ser considerado material para as demonstra es cont beis mas nesse caso pode ser indicativo de um problema mais s rio porque toca na integridade do administrador Em tais circunst ncias o auditor deve rever a avalia o do risco de material adulterado devido fraude e o impacto resultante na a natureza tempo e extens o dos testes de saldos e transa es e b a avalia o da efici ncia dos controles especialmente se o controle de riscos foi avaliado abaixo do m ximo 09 10 Se o auditor acreditar que o erro ou pode ser resultante de fraude e determinar que o efeito seria material nas demonstra es cont beis ou na hip tese de ser incapaz de avaliar se o efeito poderia ser material o auditor deve Esfor ar se para obter mat ria evidencial que determine se a fraude j ocorreu ou prov vel que ocorra e de qualquer forma se afeta as demonstra es cont beis e o seu relat rio Considerar as implica es por outros aspectos da auditoria Ver par grafo 09 09 Discutir o assunto e a possibilidade de fazer se uma investiga o com n vel superior daquele envolvido executivo ou comit de auditoria e Se apropriado sugerir que o cliente consulte um advogado 09 11 As considera es do auditor dos riscos de material adulterado e os resultados dos testes de auditoria podem indicar a exist ncia de um risco de material adulterado devido fraude de tal signific ncia que ele deve considerar a hip tes
17. por um processo de compras da entidade monitorado isoladamente O risco de relat rio financeiro fraudulento pode ser reduzido mediante implementa o de um centro de servi os compartilhados para abastecer os servi os cont beis atrav s de m ltiplos segmentos por filiais ou por loca es geogr ficas das opera es da entidade O centro de servi os compartilhados pode ser menos vulner vel influ ncia dos administradores das opera es locais e pode ser capaz de implementar mais medidas extensivas eficientes de detec o de fraude EO administrador pode optar por manter uma auditoria interna com fun o de desenvolver monitorar e avaliar um programa de administra o dos riscos de fraude Isso pode incluir uma fun o ativa no desenvolvimento e comunica o de um c digo de conduta ou pol tica tica na entidade bem como investigar vigente den ncia de casos de descumprimento de controles 7 Algumas organiza es podem desenvolver avalia o pr pria peri dica utilizando question rios ou outras t cnicas para identificar ou medir riscos Avalia o pr pria pode ser menos confi vel na identifica o de riscos de fraude devido a falta de experi ncia com fraude embora muitas organiza es sofram alguma forma de fraude e abuso as demonstra es cont beis adulteradas ou apropria o de bens s o eventos raros para a maioria e por causa do administrador ter m vontade de conhecer abertamente que eles podem cometer fraude
18. preciso modificar a natureza dos procedimentos de auditoria desenvolvida para se obter evid ncias que sejam mais confi veis ou para se obter informa o adicional de confirma o Por exemplo mais evid ncias materiais de fontes independentes de fora da entidade podem ser necess rias tais como informa es externas da exist ncia e natureza de clientes chaves vendedores ou terceiros envolvidos em transa es importantes Tamb m verifica o f sica ou inspe o de certos ativos pode tornar se muito importante Al m disso o auditor pode optar por t cnicas de auditoria com assist ncia de computador para reunir mais evid ncias sobre c lculos contidos em contas significantes ou arquivos eletr nicos de transa es Finalmente incluir mais membros da administra o ou outros para inquirir pode ser til na obten o de informa es e confirmar evid ncias materiais j obtidas mat ria j estudada nos par grafos de 05 07 at 05 10 Quanto ao tempo Pode ser tamb m necess rio modificar o tempo dos testes substantivos O auditor pode concluir que testes substantivos devem ser desenvolvidos na proximidade do fim da auditoria para melhor atingir uma identifica o de risco de material adulterado devido fraude Testes de auditoria em datas nterim podem parecer prematuros para identificar mat rias significantes afetando as demonstra es cont beis do ano findo por exemplo transa es com partes relacionadas mudan a de
19. rio financeiro fraudulento n o precisa ser o resultado de um grande plano de conspira o Por exemplo um administrador ou um seu representante realiza uma opera o falsa visando benef cio pr prio ou de terceiros mediante adultera o de relat rio financeiro intermedi rio que tem reflexos nas demonstra es cont beis em car ter provis rio na expectativa de corrigir mais tarde quando os resultados operacionais melhorarem b Adultera es originadas de apropria o de ativos As adultera es originadas de apropria o de ativos algumas vezes chamada de roubo ou desfalque envolvem o desvio de bens da entidade quando este ato causa a n o apresenta o de demonstra es cont beis em seu conjunto em conformidade com os princ pios de contabilidade geralmente aceitos e consequentemente com as pr ticas cont beis aplicadas no Brasil A apropria o de ativos pode ser perpetrada de diversas formas desvio de receitas roubo de bens ou produzida por pagamentos da entidade por mercadorias ou servi os n o recebidos A apropria o de ativos pode ser acompanhada por falsifica o ou desvio de registros ou documento O escopo deste segmento inclui somente aquelas apropria es de ativos que adulteram as demonstra es cont beis que por isso n o s o satisfatoriamente apresentadas em seu conjunto em conformidade com as pr ticas cont beis aplicadas no Brasil 02 03 Tr s s o as condi es geralmente presentes quando um
20. sob press o podem induzir empregados a cometer fraudes A apresenta o de metas enganosas elaboradas por empregados para o administrador pode sugerir a eles dois fins pouco atraentes fracasso e burla Ao contr rio uma demonstra o do administrador que diz Estamos nos esfor ando para conseguir nossos objetivos enquanto isso n o acontece exigimos que os relat rios financeiros sempre expressem a verdade mostra claramente aos empregados que a integridade est acima de tudo Esta mensagem revela que a entidade tem toler ncia zero para a falta de tica inclusive para relat rios financeiros fraudulentos A base para um efetivo ambiente antifraude a ado o de normas fortemente fundamentadas na integridade Essas normas muitas vezes sintetizam um c digo de conduta Este deve refletir o cerne da diretriz desejada pela entidade e servir ao empregado como guia de um desempenho adequado para toda a sua jornada de trabalho O c digo de conduta pode conter t picos ticos tais como confidencialidade conflito de interesses propriedade intelectual abuso sexual e fraude 1 Corrup o inclui suborno e outros atos ilegais 2 A import ncia do sistema de uma entidade tamb m pode estar inserida na pol tica tica na declara o dos princ pios comerciais ou em outro breve sum rio de princ pios de governan a 3 Apesar da discuss o deste documento focalizar a fraude o objeto da fraude muitas vezes considera
21. t cnica de auditoria assistida por computador com softwares e ferramentas adequadas para selecionar lan amentos cont beis di rios para serem testados analisar contas comparar saldos realizar c lculos escrever relat rios e outros Quanto s caracter sticas dos lan amentos cont beis di rios fraudulentos A contabiliza o inapropriada de lan amentos di rios quase sempre tem caracter sticas pr prias de identifica o Tais caracter sticas podem incluir lan amento cont bil a feito em contas n o afins ou n o usuais ou de uso raro b processado por pessoa que tipicamente n o trabalha com lan amentos cont beis c registrado no final de per odo ou depois de encerrada a contabiliza o dos lan amentos di rios que tem pouca ou nenhuma explica o ou descri o d processado antes ou durante a prepara o das demonstra es cont beis sem conter n mero de ordem de contabiliza o ou e conter n mero redondo ou um consistente n mero final Quanto natureza e complexidade das contas A contabiliza o inapropriada de lan amentos di rios pode estar ligada a contas que a contenham transa es que s o complexas ou n o usuais em natureza b contenham estimativas significantes de lan amentos cont beis di rios de fim de per odo c tenham sido propensas a erros passados d n o tenham sido reconciliadas no tempo oportuno ou com diferen as n o conciliadas e contenham transa es intercompanhias
22. transpar ncia das responsabilidades organizacionais e e Pouca comunica o das praticas e m todos dentro da entidade O departamento de recursos humanos pode muitas vezes ajudar a construir a cultura corporativa e o ambiente positivo de trabalho Os profissionais de recursos humanos devem ser os respons veis pela implementa o dos programas e iniciativas espec ficos consistentes com as estrat gias da administra o que podem ajudar a eliminar alguns dos fatores detratores relacionados acima Os fatores que ajudam a criar um ambiente positivo de trabalho e reduzem o risco de fraude podem ser inclu dos entre os seguintes e Sistemas de reconhecimento e premia o com base em metas e resultados e Oportunidades iguais de emprego e Pol tica de orienta o e colabora o e Programa de compensa o para administrar profissionalmente e e Programa de treinamento para administrar profissionalmente e prioridade organizacional de desenvolvimento de carreira Os empregados devem ser capacitados para ajudar a criar o ambiente positivo de trabalho e apoiar os princ pios e o c digo de conduta da entidade Eles estariam tendo a oportunidade de SA desenvolver e atualizar o c digo de conduta da entidade assegurando sua relev ncia transpar ncia e satisfa o Envolver empregados nesse mister pode efetivamente contribuir na supervis o do c digo de conduta da entidade e no ambiente de procedimentos ticos Ver a se o intitul
23. vel seguran a Por essa raz o a descoberta subsequente que um material adulterado seja proveniente de erro ou fraude existe nas demonstra es cont beis n o gera evid ncias de que ocorreu Falha na obten o de razo vel seguran a Planejamento desenvolvimento ou julgamento inadequado Aus ncia de cuidado profissional Falha de concord ncia com as normas de auditoria aplicadas no Brasil N o cabe ao auditor o papel de assegurador tampouco seu relat rio deve constituir se de garantia AR Responsabilidade da Administra o 14 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRA O 14 01 Cabe ao auditor fazer inquiri es junto ao administrador sobre fraude e o risco da exist ncia de fraude Em apoio disso e consistente com essas inquiri es o auditor deve exigir a carta de responsabilidade da administra o denominada anteriormente de carta de ger ncia mencionada nas normas NBC T 11 17 aprovadas pela Resolu o CFC 1054 de 07 de outubro de 2005 A carta de responsabilidade da administra o dever ser elaborada em data id ntica a do parecer do auditor Um exemplo de carta de responsabilidade da administra o vai apresentada nas referidas normas todavia algumas modifica es podem ser inclu das se o auditor julgar necess rio que a elucida o de alguns fatos novos seja inclu da A carta de responsabilidade da administra o demonstra que o administrador e o auditor chegaram a um entendimento nos limites
24. Este segmento requer que o auditor avalie os programas e controles da entidade visando identificar riscos da exist ncia de material adulterado devido fraude 07 Reavaliando os riscos identificados depois de ter avaliado os programas e controles internos Este segmento requer que o auditor reavalie os riscos de material adulterado devido fraude depois de avaliar os programas e controles internos da entidade e t los entendido 08 Respondendo aos resultados da avalia o Este segmento enfatiza que a resposta do auditor aos riscos de material adulterado devido fraude envolva a aplica o de cepticismo profissional quando reunindo e avaliando evid ncias da auditoria O segmento diz ainda que o auditor deve responder aos riscos de material adulterado devido fraude levando em conta a condu o dos trabalhos o envolvimento da natureza o tempo e a extens o dos procedimentos e o fato do administrador poder estar passando por cima dos controles 09 Avaliando evid ncias da auditoria para os riscos Esta se o requer que o auditor avalie os riscos de material adulterado devido fraude durante toda a auditoria e depois em complementa o auditoria avalie se os resultados acumulados dos procedimentos da auditoria e outras 07 08 11 12 14 21 23 24 34 observa es afetam a avalia o O segmento tamb m requer que o auditor considere se as adultera es identificadas podem indicar a exist ncia de
25. Oxley conhecida pelo nome de Sarbox ou SOX que regulamentou a presta o de contas das empresas de capital aberto a seus acionistas e investidores nos Estados Unidos Essa lei desde ent o vem sendo aplicada sob a administra o da SEC Securities and Exchange Comission que controla o mercado de a es daquele pa s mas com reflexos internacionais A Sarbox criou tamb m o PCAOB Public Company Accounting Oversight Board que se constitui de um comit de supervis o dos procedimentos cont beis e da divulga o das demonstra es cont beis e de auditoria ligados s companhias abertas O Pronunciamento SAS N 99 Considera o da Fraude nas Demonstra es Cont beis Auditadas do AICPA sobre as normas profissionais codificadas como Au Section 316 veio prover os auditores de um guia compreens vel focada na fraude e re enfatizar o papel do administrador e da diretoria da entidade na preven o e na descoberta da fraude Al m disso o AICPA compilou juntamente com outros rg os o documento Management Antifraud Programs and Controls baseado naquele pronunciamento No Brasil o assunto Fraude e Erro j havia sido normatizado pelo Conselho Federal de Contabilidade antes mesmo da divulga o dos esc ndalos da Enron e outros pela NBC T 11 1 4 explicitada na Interpreta o T cnica NBC T 11 IT 03 aprovada pela Resolu o n 836 de 22 de fevereiro de 1999 Por parte da CVM a Instru o n 308 de 14 de maio
26. Traduzido e Impresso sob autoriza o do AICPA por Jos Bendoraytes s cio da empresa de auditoria HORWATH BENDORAYTES AIZENMAN amp CIA Auditores Independentes CONSIDERA ES DA FRAUDE NA AUDITORIA DE DEMONSTRA ES CONT BEIS SAS 99 SAS n 99 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit Copyright 2008 American Institute of Certified Public Accountants Inc All Rights Reserved Translated and reprinted with permission PREF CIO Tornam se cada vez mais frequentes den ncias de fraudes no Brasil seja no setor p blico ou na iniciativa privada que destroem empresas ou dilapidam as j combalidas finan as do Estado Trata se de um fen meno que n o se restringe ao nosso pa s mas universal por m atinge mais fortemente aquelas sociedades que n o se preparam para combat la punindo rigorosamente os fraudadores No Brasil em especial na rea cont bil este um assunto pouco discutido Mesmo nas disciplinas de auditoria ministradas nos cursos superiores em contabilidade abordado de forma muito resumida Neste contexto este livro brinda alunos professores e profissionais das diversas reas de conhecimento interessados no tema com uma obra atualizada sobre a mat ria al m de ter sido compilado por um profissional com mais de 50 anos de experi ncia em auditoria independente cuja viv ncia depreende se no decorrer de sua leitura Desejamos que este livro indispens vel para quem almeja apro
27. a tais como t tulos ao portador diamantes ou chips de computadores Bens imobilizados de pequeno tamanho facilmente negoci veis e que n o contenham etiqueta ou outra forma de identifica o de propriedade 2 Controle interno ineficiente sobre os ativos pode aumentar a suscetibilidade de apropria o de tais ativos Por exemplo a apropria o de ativos pode ocorrer devido haver o seguinte Inadequada segrega o de deveres ou controles independentes Supervis o inadequada do administrador dos empregados respons veis pelos bens tal como supervis o ou monitoramento inadequado de locais remotos Local inadequado para receber candidatos a emprego dando lhes acesso bens Seguran a inadequada dos registros relativos bens Sistema inadequado de autoriza es e aprova es de transa es tal como para compras Seguran a f sica inadequada sobre caixa investimentos estoques ou ativo fixo Falta de concilia o completa e atualizada de bens Falta de documenta o apropriada e atualizada de transa es tal como de cr dito por mercadorias devolvidas N o concess o de f rias obrigat rias para empregados desempenhando fun es chaves de controle Conhecimento inadequado do administrador em tecnologias de informa o habilitando por isso empregados que as conhecem de perpetrar apropria es e Acesso indiscriminado sobre os controles dos registros autom ticos inclusive eletr nicos sem senha atrav s d
28. a foi originalmente obtida Obtenha a autoriza o de pessoa habilitada antes de divulgar externamente qualquer informa o pessoal a menos que seja estritamente necess rio para atender processo legal ou obriga o contratual assumida de alguma maneira AQ ANEXO Il C DIGO DE DECLARA O DE TICA DO FINANCIAL EXECUTIVES INTERNATIONAL FEI A miss o do Financial Executives International FEI inclui esfor os significantes para promover a conduta tica na pr tica da administra o financeira atrav s do mundo O funcion rio s nior da rea financeira tem uma importante e elevada fun o de governan a corporativa Enquanto membros da equipe administrativa eles s o capazes e habilitados a assegurar que os interesses dos acionistas est o apropriadamente equilibrados protegidos e preservados Este c digo cria princ pios que espera serem aceitos e defendidos pelos membros Ele personifica regras concernentes s responsabilidades pessoais e coletiva bem como responsabilidades com empregadores publico e outros interessados Todos os membros do FEI devem concordar em 1 Agir com honestidade e integridade evitando conflito de interesses verdadeiro ou aparente nas suas rela es pessoais e profissionais Abastecer constituintes clientes com informa es que sejam cuidadosas completas objetivas relevantes pontuais e compreens veis Concordar com normas e regulamentos emanados dos governos locais municipais e
29. a fraude ocorre Primeira O administrador ou outro empregado tem um incentivo ou est sob press o que produz a raz o dele cometer a fraude Segunda A exist ncia de circunst ncias tais como aus ncia de controles controles deficientes ou habilidade do administrador de burlar os controles podem criar uma oportunidade para que a fraude seja perpetrada e Terceira Condi es de racionaliza o para o cometimento de um ato fraudulento Alguns indiv duos possuem uma atitude car ter ou s o possuidores de baixo valor tico que lhes permite deliberada e intencionalmente cometer um ato desonesto De qualquer modo mesmo um indiv duo honesto pode cometer fraude em um ambiente que imponha sobre ele suficiente press o Maior que o incentivo ou press o ser ele ser h bil em racionalizar a admissibilidade de cometer a fraude 02 04 O administrador tem uma habilidade nica de perpetrar a fraude porque est permanentemente em uma posi o de dirigir ou manipular direta ou indiretamente os registros cont beis e apresentar informa es financeiras fraudulentas Relat rios financeiros fraudulentos sempre envolvem administrador que burla os controles que de alguma maneira podem parecer estar operando eficientemente O administrador pode tamb m ordenar empregados para perpetrar fraude ou pedir lhes ajuda para levar para fora o produto da fraude 02 05 Tipicamente o administrador e empregados envolvidos em fraude tomam o cuidado d
30. a test lo quanto possibilidade de omiss o ou duplicidade de item Quanto s estimativas do administrador O auditor pode identificar um risco de material adulterado devido fraude envolvendo o desenvolvimento das estimativas do administrador avalia es or amentos previs es financeiras c lculos provis es etc Este risco pode afetar contas e afirma es incluindo avalia o de ativos e estimativas relacionadas a transa es espec ficas tais como aquisi es reestrutura es ou aliena o de segmentos comerciais e outras significantes obriga es provisionadas O risco pode tamb m revelar significantes mudan as em hip teses relacionadas a estimativas As estimativas do administrador est o baseadas em fatores subjetivos embora tamb m em fatores adjetivos H um potencial para tend ncias nos fatores substantivos mesmo quando o processo dessas estimativas envolve pessoal competente usando dados relevantes e confi veis Conv m lembrar que o auditor respons vel pela avalia o da razoabilidade das estimativas cont beis feitas pelo administrador no contexto das demonstra es cont beis como um todo recomend vel que quando planejando ou executando os procedimentos de avalia o das estimativas cont beis do administrador o auditor use de cepticismo profissional Em certas circunst ncias como por exemplo para avaliar a razoabilidade da honestidade do administrador sobre um derivado pode ser apropriad
31. aceitarem propinas ou comiss es em segredo dos fornecedores e outros Qualquer viola o deste regulamento resultar na imediata rescis o do contrato de trabalho do empregado com justa causa sem preju zo da a o criminal Organiza o de Fundos Financeiros e Outros Ativos Os empregados que t m acesso aos fundos financeiros da Organiza o sob qualquer forma devem seguir os procedimentos prescritos para registro manuseio e seguran a financeira como descrito no manual de instru es da Organiza o ou outro material explicativo ou ambos A Organiza o deve impor normas severas de preven o fraude e desonestidade Se um empregado tomar conhecimento da qualquer evid ncia de fraude e desonestidade ele deve avisar imediatamente ao seu superior ou ao departamento legal de modo que a Organiza o possa prontamente promover a investiga o Quando por for a de sua fun o o empregado tiver que usar dinheiro da Organiza o ou incorrer em qualquer reembolso de despesas pessoais ele precisa comprovar a bom ju zo da Organiza o mediante documento h bil de cada despesa que o uso do dinheiro e ou a despesa foi realizado por ordem e conta da Organiza o AT Os fundos financeiros da Organiza o e todos os outros bens a ela pertencentes s o de uso exclusivo em benef cio da mesma e n o para uso em assuntos particulares Isso inclui o uso pessoal de bens da entidade tais como computadores Registros e Comun
32. ada Desenvolvendo um Processo Apropriado de Supervis o Aos empregados se deve dar a oportunidade de manifestar uma opini o que recebida antes da tomada de uma decis o teria um significado legal ou uma implica o tica Eles poderiam tamb m ser encorajados a denunciar anonimamente se preferirem viola es do c digo de conduta da entidade sem medo de desforra Muitas entidades t m implementado um sistema para empregados relatarem em base confidencial um mau procedimento uma viola o potencial do c digo de conduta ou de pol tica tica Por exemplo algumas entidades usam uma linha telef nica especial diretamente ligada a ou monitorada por um funcion rio encarregado de tica de fraude assessor geral gerente de auditoria interna ou algu m de confian a com responsabilidade individual para investiga o de fraudes denunciadas ou atos ilegais Admitindo e Promovendo Empregados Adequadamente Cada empregado possui o seu pr prio conjunto pessoal de valores e de tica Quando se v diante de uma press o suficiente e oferecendo se a oportunidade alguns empregados podem tornar se desonestos O momento no qual o procedimento desonesto se inicia de alguma forma produz se mudan as individuais Para ser bem sucedida a empresa que est se estruturando adequadamente na preven o contra fraude precisa prevenir se com uma pol tica efetiva que minimize a oportunidade de admitir e promover pessoas
33. alidade ou a falta dela sugere que tais transa es podem estar compromissadas com um relat rio financeiro fraudulento ou ocultando apropria o de ativos 08 22 Para melhor entendimento do neg cio racional dessas transa es o auditor deve considerar Se a forma de tais transa es muito complexa por exemplo envolve m ltiplas entidades dentro do grupo consolidado ou terceiros n o relacionados Se o administrador tem discutido a contabiliza o de tais transa es com o comit de auditoria ou com a diretoria Se o administrador est colocando mais nfase nos reflexos cont beis dessas transa es do que nos seus subjacentes econ micos Se as transa es que envolvem partes relacionadas n o consolidadas incluem especial prop sito da entidade e se este foi apropriadamente revisado e aprovado pelo comit de auditoria ou pela diretoria e Se as transa es envolvem partes relacionadas n o identificadas previamente ou partes que n o t m subst ncia ou o poder financeiro para apoiar a transa o sem assist ncia da entidade sob auditoria 2 Avaliando Evid ncias da Auditoria para os Riscos Debate Documentando Obtendo Informa o de Ricen Comunica o Identificando Riscos Avaliando Evid n Avaliando Riscos Respondendo ans Ricrne 09 AVALIANDO EVID NCIAS DA AUDITORIA PARA OS RISCOS a Avaliando os riscos de material adulterado devido fraude durante todo o curso da auditoria 09
34. as ou pelo pr prio administrador 06 02 Como parte do entendimento dos controles internos para planejar a auditoria o auditor deve avaliar se os programas e controles da entidade que visam identificar riscos de material adulterado devido fraude foram planejados adequadamente e se foram colocados em opera o Esses programas e controles precisam envolver a controles espec ficos planejados para reduzir os riscos de fraude por exemplo controles destinados especificamente a certos ativos suscet veis de apropria o e b programa para prevenir desestimular e detectar fraude por exemplo programas para promover uma cultura de honestidade e conduta tica O auditor deve considerar se tais programas e controles reduzem os riscos identificados de material adulterado devido fraude ou se s o controles deficientes que podem agravar os riscos Os programas e controles implementados na entidade devem criar uma cultura de honestidade e conduta tica que ajude a prevenir desestimular e detectar fraude conforme exemplificado pelo documento Gerenciamento Antifraude Programas e Controles do AICPA mencionado no cap tulo 15 9 Reavaliando os Riscos Identificados ap s Avaliar os Programas e Controles 07 REAVALIANDO OS RISCOS IDENTIFICADOS DEPOIS DE TER AVALIADO OS PROGRAMAS E CONTROLES INTERNOS 07 1 Depois do auditor ter avaliado se os programas e controles internos da entidade voltados para identificar riscos de material ad
35. atureza dos neg cios estrutura organizacional caracter sticas das opera es e transa es que podem requerer aten o especial Outras fontes podem ainda ser consultadas tais como rg os controladores federa es publica es outros 05 02 No desenvolvimento dos trabalhos mencionados no par grafo 05 01 alguma informa o pode chamar a aten o do auditor que deve ser considerada na identifica o de riscos de material adulterado devido fraude Como parte desse trabalho o auditor deve desenvolver tamb m os seguintes procedimentos para obter informa o que ser usada para identificar os riscos de material adulterado devido fraude a Inquirir o administrador e outros dentro da entidade para obter seus pontos de vista sobre os riscos de fraude e como eles se apresentam Ver par grafos 05 03 at 05 10 b Considerar o desenvolvimento de procedimentos anal ticos no planejamento da auditoria Ver par grafos 05 11 at 05 13 c Considerar se h um ou mais fatores de risco de fraude Ver par grafos 05 14 at 05 16 e d Considerar outras informa es teis na identifica o de riscos de material adulterado devido fraude Ver par grafo 05 17 a Inquirindo o administrador e outros dentro da entidade sobre riscos de fraude 05 03 O auditor deve inquirir o administrador sobre Se ele tem conhecimento de alguma fraude ou suspeita de fraude afetando a entidade Se ele foi avisado da exist ncia de frau
36. beis quando consolidadas Neste caso mais especificamente o auditor deve apurar a legitimidade e c lculos dos itens extracont beis inseridos nas demonstra es cont beis consolidadas tais como ajustes de consolida o e reclassifica es 08 14 O entendimento do auditor do processo de relat rios financeiros da entidade pode ajudar na identifica o do tipo n mero e valor monet rio dos lan amentos cont beis que tipicamente s o processados visando a prepara o das demonstra es cont beis O entendimento do auditor pode incluir por exemplo as fontes de significantes d bitos e cr ditos na contabilidade quem efetua os lan amentos cont beis di rios no livro Di rio Geral ou no sistema de processamento das transa es quais autoriza es s o exigidas para tais lan amentos e como os registros cont beis s o efetuados Exemplos lan amentos cont beis di rios podem ser efetuados ou registrados on line com a evid ncia f sica ou ser criados em formul rio individual ou introduzidos por lote 08 15 Uma entidade pode ter implementado controles espec ficos sobre os lan amentos cont beis di rios Por exemplo uma entidade pode processar certos lan amentos cont beis di rios pr formatados com c digo da conta autorizados para usu rio espec fico e pode ter controles autom ticos para gerar relat rio de exce o para alguns lan amentos cont beis di rios que foram registrados e processados fora dos par metros
37. c cio do cepticismo profissional na avalia o das evid ncias durante toda a auditoria Ver cap tulo 03 Isso deve manter os membros da equipe de auditoria continuamente vidos por obter informa es e outras condi es Ver cap tulo 09 que indiquem que um material adulterado devido fraude possa existir Deve tamb m persuadir os membros da equipe de auditores investigar completamente os registros das opera es adquirir evid ncias adicionais tanto quanto necess rias consultarem se outros membros da equipe e se necess rio t cnicos de sua firma em vez de racionalizar ou rejeitar informa es ou outras condi es que podem indicar que material adulterado devido fraude est presente 04 04 Ainda que o julgamento profissional deva ser usado para determinar quais membros da equipe dos auditores devem ser inclu dos no debate ele ordinariamente deve envolver os seus membros chaves Um n mero de fatores influenciar na extens o do debate Por exemplo se um auditor inclu do no debate estiver envolvido em mais de um trabalho poder haver m ltipla discuss o com membros da equipe abrangendo diferentes situa es Outro fator que precisa ser considerado no planejamento do debate se deve ser inclu do algum especialista Se o auditor tiver determinado que um especialista possuindo experi ncia em tecnologia de informa o necess rio na equipe de auditoria til que ele participe do debate 04 05 A comunica
38. ceiros b garantir a efici ncia e autenticidade das opera es e c manter a entidade submissa s leis e regulamentos Cinco s o os componentes dos quais para considera o do auditor consiste um controle interno a saber a Ambiente do Controle Interno ele que influencia a consci ncia de seu pessoal Para a base de todos os componentes do controle interno ele imp e disciplina e estrutura b Avalia o de risco a avalia o dos substanciais riscos identificados e analisados que devem ser mantidos vigiados formando assim a base para assegurar que est o sendo administrados c Atividades de Controle a execu o da pol tica e dos procedimentos de controle interno que devem garantir estarem as diretivas administrativas sendo atendidas d Informa o e Comunica o S o os sistemas que ajudam a identificar receber e trocar informa es na forma e tempo que habilita a 91 pessoa de exercer as suas responsabilidades e e Monitoramento Que o processo de avalia o constante da qualidade do desempenho do trabalho do controle interno O entendimento dos controles internos deve ser usado para identificar o potencial de adultera es e considerar fatores que apontam para risco de fraude Quando aplic vel o auditor deve programar testes dos controles e testes substantivos Entretanto sejam manuais ou automatizados deve ser levado em conta que os controles podem ser burlados por conluio de duas ou mais pesso
39. cia de material adulterado devido fraude 05 16 Basicamente conforme j citado no par grafo 02 03 e repetido no par grafo 04 02 s o tr s as condi es que propiciam a perpetra o de fraude Incentivos Press es para perpetrar a fraude Oportunidade que leva fraude e Atitudes Racionaliza o que justificam uma a o fraudulenta Assim sendo cabe ao auditor ficar atento para identificar na entidade que est auditando a exist ncia de uma dessas condi es que justifique uma a o fraudulenta Exemplos de fatores de risco de fraude relacionados a relat rios financeiros fraudulentos e apropria o de ativos est o apresentados no cap tulo 12 Apesar desses fatores de risco cobrirem um amplo alcance de situa es eles s o apenas exemplos Por isso o auditor tem que considerar fatores de risco adicionais e diferentes Nem sempre esses exemplos s o relevantes em todas as circunst ncias e alguns podem ser de maior ou menor signific ncia em entidades de diferentes tipos ou com diferentes caracter sticas Tamb m a ordem de apresenta o dos exemplos de fatores de risco apresentados naquele cap tulo n o pretende refletir sua relativa import ncia ou frequ ncia de ocorrer d Considerando outras informa es que podem ser teis na identifica o de material adulterado devido fraude 05 17 O auditor deve considerar todas as outras informa es que podem ser teis para identificar riscos de material adulterado devid
40. com baixo n vel de honestidade especialmente para fun o de confian a A preven o contra uma m admiss o e maus procedimentos de promo o precisa adotar 1 Condu o de uma investiga o sobre o car ter da pessoa a ser admitida ou promovida em fun o de confian a e Checagem completa da educa o do hist rico de empregos anteriores e das referencias pessoais e Inteira o de todos novos empregados sobre os valores e o c digo de conduta da entidade Ver se o Inteirando em seguida e Rever e avaliar regularmente como cada empregado tem contribu do para criar um ambiente apropriado de trabalho em conformidade com os valores e o c digo de conduta da entidade e e Avalia o cont nua da submiss o do empregado aos valores e ao c digo de conduta da entidade com viola es sendo discutidas imediatamente Inteirando Os novos empregados no momento da admiss o devem ser inteirados sobre os princ pios e o c digo de conduta da entidade Essa inteira o ser explicita cobrindo todas as expectativas que os empregados esperam 1 sua obriga o de comunicar certos assuntos 2 uma lista dos tipos de assuntos incluindo fraudes vigentes ou suspeitas dando se exemplos dos mesmos e 3 indicar como o empregado deve comunicar tais assuntos H tamb m que ser afirmado pelo administrador executivo ou outro alto funcion rio relativamente s expectativas do que se espera do empregado e transmiss o de r
41. computador para descobrir tipos particulares de fraude Os auditores internos podem tamb m empregar procedimentos anal ticos ou outros para isolar anormalidades e efetuar revis es detalhadas em contas e transa es de alto risco para identificar fraudes potenciais em demonstra es cont beis Os auditores internos devem ter uma linha independente de comunica o direta com o comit de auditoria ou com a diretoria na aus ncia daquele que os habilite de informar qualquer assunto que diga respeito atribui o da administra o sobre apropriados controles internos ou para informar de suspeita ou alega o de fraude envolvendo o administrador executivo RA Auditores Independentes Os auditores independentes podem assessorar o comit e a diretoria munindo os com uma avalia o deles sobre os processos utilizados na entidade para identificar avaliar e responder a riscos de fraude Os auditores independentes devem ter um dialogo franco com a diretoria ou com o comit de auditoria com respeito ao processo de avalia o de risco do administrador e ao sistema de controles internos Tal di logo deve incluir uma discuss o da suscetibilidade da entidade a relat rios financeiros fraudulentos e exposi o da mesma a apropria es de bens Especialistas em Fraude Os especialistas em fraude podem auxiliar o comit de auditoria e a diretoria com aspectos do processo de supervis o diretamente ou fazendo parte da equipe dos auditores int
42. condi es pronunciamentos recentes de contabilidade e itens de demonstra es cont beis requerendo ajustes Em adi o o planejamento de auditoria pode prever um melhor entendimento dos controles internos avalia o dos controles de riscos e mais efici ncia na aplica o de testes substantivos se conduzidos em datas pr ximas do encerramento do exerc cio O auditor precisa conscientizar se que havendo o risco da exist ncia de adultera o intencional ou sua manipula o a traslada o de testes na conclus o da auditoria de uma data nterim para o final do per odo abrangido pela auditoria poder ser eficiente Ao contr rio por causa de uma adultera o intencional por exemplo uma adultera o envolvendo reconhecimento inapropriado de receita cuja pr tica pode ter sido iniciada no per odo do nterim anterior o auditor precisa IA decidir se deve aplicar testes substanciais em transa es ocorridas durante o per odo inteiro abrangido pela auditoria Quanto extens o A extens o dos procedimentos aplicados deve refletir a avalia o dos riscos de material adulterado devido fraude Por exemplo aumentar o tamanho da amostragem ou desenvolver procedimentos anal ticos em n vel mais detalhado pode ser apropriado O objetivo dos procedimentos anal ticos usados na revis o global da auditoria serve para ajudar o auditor na avalia o das conclus es alcan adas e na avalia o da apresenta o das demonstra es c
43. da materialidade para os prop sitos fins da carta de responsabilidade da administra o AQ 15 ADENDO 15 1 GERENCIAMENTO ANTIFRAUDE PROGRAMAS E CONTROLES Guia para Ajudar a Frustrar e Dissuadir a Fraude Este documento e respectivos anexos s o tradu o de documentos dispon veis na Internet baseados no Pronunciamento N SAS 99 Considerations of Fraud in a Financial Statement Audit divulgado no site do American Institute of Certified Public Acccountants AICPA com as necess rias adapta es para aplica o no Brasil Ver o original em ingl s e outros materiais antifraudes para auditores no site www aicpa org sn PREF CIO Algumas entidades t m menor grau de sonega o de ativos e s o menos suscept veis em apresentar relat rios financeiros fraudulentas do que outras porque t m um suporte preventivo para frustrar e desencorajar fraudes Somente essas entidades que por considerarem com seriedade o risco de fraude adotam medidas de preven o criando o tipo certo de ambiente que inibe a sua pr tica Este documento tem por fim identificar os principais pontos de esfor os antifraudes envolvendo o quadro de diretoria gerencia auditores internos e independentes e especialistas em fraudes O administrador pode desenvolver ou implementar alguns dos programas e controles mencionados neste documento especialmente voltados para identificar riscos de erros e distor es em demonstra es cont beis provenientes de fra
44. da no contexto do conjunto dos princ pios que governam a organiza o Algumas organiza es todavia podem optar por desenvolver uma pol tica para a fraude em separado da pol tica de tica Exemplos espec ficos de t picos na pol tica da fraude pode incluir uma exig ncia de concord ncia com as leis e regulamentos e um guia explicito chamando a aten o para pagamentos de propinas para obter contratos combina o de pre os com concorrentes satisfazer o meio ambiente rela es com vendedores e manuten o de livros e registros escriturados corretamente K Para que um c digo de tica seja eficaz deve ser transmitido a todo o pessoal numa forma assimil vel Ele precisa ser difundido de uma maneira participat ria e positiva de modo que todos gerentes chefes de se o e empregados em geral tomem integral ci ncia de seu conte do Finalmente o c digo de conduta deve ser encadernado em uma brochura ou manual escrito ou ainda ter qualquer outra forma de divulga o por exemplo intranet de modo que possa ser livremente consultado sempre que necess rio Funcion rios da rea financeira ocupam fun o importante no quadro funcional Da mesma forma que os membros da equipe administrativa eles devem ser capacitados e habilitados de assegurar que os interesses dos acionistas ou s cios estejam apropriadamente conciliados protegidos e preservados Como exemplo de c digo de conduta ver o anexo 1 AICPA Manual do Audi
45. de 1999 criou atrav s dos artigos ns 31 a 34 certas obriga es a serem cumpridas pelos auditores independentes que com certeza teve e continuar tendo grande import ncia no combate a fraude das demonstra es cont beis principalmente o artigo n 31 que estabelece a rotatividade dos auditores Outrossim o Of cio Circular CVM SNC SEP N 1 2007 atrav s do cap tulo 1 Apresenta o das Demonstra es Cont beis disp e de normas bastante severas a serem cumpridas pelas companhias abertas deixando claro os seus objetivos de coibir a fraude O referido Of cio faz compara es das normas brasileiras com as normas internacionais e tece importantes coment rios sobre a posi o do SEC e da situa o das companhias abertas brasileiras Depois de estudar as normas brasileiras e internacionais relacionadas fraude e avaliar a import ncia do Pronunciamento SAS N 99 nos trabalhos de auditoria traduzi e associei seus ensinamentos s normas de auditoria aplicadas no Brasil criando ent o o curso que foi credenciado no CFC sob o n RJ 00423 Aproveitando o material utilizado no referido curso decidi produzir este trabalho para estender os seus conhecimentos aos auditores de nosso pa s servindo lhes de guia na identifica o dos fatores de risco de fraude que podem evidenciar a exist ncia de material adulterado nos registros cont beis por fraude ou erro com poss veis reflexos nas demonstra es cont beis sob a sua respo
46. de ou suspeita de fraude afetando a entidade por exemplo se recebeu comunica o de empregados ex empregados analistas reguladores vendedores ou outros Se no seu entender por riscos de fraude que podem afetar a entidade sabe de algum risco espec fico de fraude que tenha sido identificado ou de saldos de contas ou classes de transa es nos quais um risco de fraude possa provavelmente existir e Se a entidade criou programas de controle para reduzir risco de fraude que tenha identificado ou por outro lado ajudou a prevenir desestimular ou detectar fraude e como ele monitora tais programas e controles Como exemplo de programa e controle que uma entidade pode implementar para prevenir desestimular e detectar fraude ver o documento Gerenciamento Antifraude Programas e Controles do AICPA referido no cap tulo 15 14 Para uma entidade com m ltiplas localiza es inquirir o administrador sobre mais o seguinte Qual a natureza e extens o do monitoramento das loca es operacionais ou segmentos comerciais Se existem locais com opera es espec ficas ou segmentos comerciais nos quais um risco de fraude pode ser mais prov vel existir e Se e como o administrador comunica aos empregados dessas loca es suas instru es sobre pr tica comercial e conduta tica 05 04 As indaga es do auditor junto ao administrador tamb m devem incluir se ele tem relatado ao comit de auditoria se houver ou a outros com au
47. dimentos fict cios ou superestima o de receitas tal como inclus o inapropriada de astuciosas receitas atribu das a per odo anterior Por essa raz o o auditor deve ordinariamente presumir que h risco de material adulterado devido fraude por reconhecimento das receitas quando este for relacionado a um desses tipos de opera es Ver Reconhecimento de receita no par grafo 08 09 g Considerando o risco do administrador burlar os controles 05 25 Mesmo se risco espec fico de material adulterado devido fraude n o for identificado pelo auditor sempre h a possibilidade do administrador estar burlando os controles Ver par grafo 08 12 e por isso o auditor deve ficar atento para riscos eventuais atrav s de alguma conclus o que possa mostrar risco especificamente identific vel NA Avaliando Programas e Controles da Entidade Obtendo informa o de Riccn e e Comunicando Identificando Riscos Avaliando Evid ncia Avaliando Riscos Documentando Respondendo ans Riccne 06 AVALIANDO OS PROGRAMAS E CONTROLES DA ENTIDADE 06 01 O auditor deve obter conhecimentos suficientes para entender os controles internos da entidade antes de planejar a sua auditoria Para ele o controle interno um processo programado pela diretoria administrador ou outros que executado deve prover a entidade de razo vel seguran a visando atingir os seguintes objetivos a imprimir confian a nos relat rios finan
48. ditor fa a inquisi es junto ao administrador sobre fraude e risco de fraude e exija a carta de responsabilidade da administra o 15 Adendo Gerenciamento Antifraude Programas e Controles Compreende um Guia para Ajudar a Frustrar e Dissuadir a Fraude divulgado pelo American Institute of Certified Public Accountant AICPA traduzido pelo autor Esse documento cont m dois anexos tamb m traduzidos Anexo 1 AICPA Manual do Auditor Independente contra a Fraude e Crime Comercial Um C digo de Conduta Organizacional Anexo 2 C digo de Declara o de tica do Financial Executives International FEI Bibliografia 38 40 42 47 49 50 71 Prover os Auditores com um Guia Compreens vel Focado na Fraude Responsabilidade de Planejar e Desenvolver a Auditoria para obter Razo vel Seguran a 01 RESPONSABILIDADES E FUN ES DO AUDITOR INDEPENDENTE 01 01 O auditor independente tem a responsabilidade de planejar e desenvolver a auditoria para obter razo vel seguran a de que as demonstra es cont beis por ele auditadas est o livres de material adulterado seja ele causado por erro ou fraude Ver Interpreta o T cnica NBC T 11 IT 03 aprovada pela Resolu o CFC n 836 de 22 de fevereiro de 1999 que explicitou a norma NBC T 11 1 4 Fraude e Erro 01 02 Estas considera es estabelecem normas e munem o auditor de guias quando no desempenho daquela responsabilidade de como lidar com a fra
49. do devido fraude Ver par grafos 08 06 at 08 11 devem ser complementadas pelos procedimentos descritos nos par grafos 08 13 at 08 23 i Examinando a contabiliza o dos lan amentos di rios 08 13 Material adulterado inserido nas demonstra es cont beis devido fraude sempre envolve a manipula o de processo de relat rios financeiros seja por a registro inapropriado ou n o autorizado de lan amentos cont beis no livro Di rio durante todo o ano ou no final do per odo seja por b ajustes provenientes de montantes inseridos nas demonstra es cont beis sem terem sido objeto de lan amento cont bil fora do Di rio tais como ajustes de consolida o e reclassifica es Por isso antes de planejar os procedimentos para testar a adequa o dos lan amentos cont beis registrados nos livros cont beis do per odo relacionado s demonstra es cont beis sob exame o auditor deve Adquirir um entendimento do processo de relat rios financeiros da entidade e os controles sobre os lan amentos cont beis Ver par grafos 08 14 e 08 15 Identificar e selecionar lan amentos cont beis para teste Ver par grafo 08 16 Determinar o tempo de teste Ver par grafo 08 17 Inquirir as pessoas envolvidas no processo de relat rio financeiro sobre a inapropriada ou n o usual atividade relacionada ao processamento dos lan amentos cont beis di rios Analisar os itens extracont beis inseridos nas demonstra es cont
50. duz a uma plataforma sobre a qual pode ser constru do um c digo de conduta de grande especificidade que sirva como par metro para definir procedimentos permitidos ou proibidos A administra o deve articular para que todos os empregados que ocuparem cargos de responsabilidade ajam dentro do c digo de conduta adotado na entidade Este documento sugere medidas que podem ser implementadas para prevenir impedir e detectar fraudes Essas medidas s o discutidas com base no contexto de tr s elementos fundamentais Esses elementos podem ser assim definidos 1 criar e manter uma cultura alicer ada na honestidade e na tica 2 avaliar os riscos de fraude e implementar processos procedimentos e controles adequados para reduzir os riscos e eliminar a possibilidade da fraude ser praticada e 3 desenvolver um processo apropriado de supervis o Al m da equipe executora que divida entre si a responsabilidade pela implementa o e monitoramento dessas medidas e a supervis o de algu m da diretoria a sua iniciativa e coordena o devem estar centralizadas em um chefe executivo respons vel Sem a participa o ativa desse chefe executivo respons vel tais medidas provavelmente ser o menos eficazes As informa es apresentadas neste documento s o geralmente aplic veis a todo tipo de entidade Todavia a profundidade de certos programas e controles aplicados em entidades menores e menos complexas e a forma de sua aplica o provavelmente di
51. e ao comit de auditoria se houver ou ao conselho de administra o se houver ou a um n vel de diretoria acima do executivo Para os casos de apropria o perpetrada por empregados de baixo n vel o auditor deve ter um entendimento com o comit de auditoria com respeito a natureza e extens o da comunica o 10 02 Se o auditor como resultado da avalia o de risco de material adulterado identificar riscos de material adulterado devido fraude que tenham continuadas implica es nos controles deve considerar se esses riscos representam defici ncias significantes que precisam ser comunicadas ao executivo e ao comit de auditoria Tamb m se identificar eventualmente defici ncias nos programas e controles para reduzir riscos espec ficos de fraude ou para ajudar a prevenir impedir e detectar RQR fraude Ver par grafo 06 02 ou a completa aus ncia dos mesmos o auditor deve avaliar se isso representa gravidade significante que deve ser comunicado ao diretor executivo e ao comit de auditoria 10 03 O auditor pode desejar comunicar outros riscos de fraude identificados como resultado da avalia o de riscos de material adulterado devido fraude Tal comunica o pode ser feita em conjunto com alguma das comunica es mencionadas nos par grafos anteriores ou em separado Alguns desses riscos podem ser por exemplo a Novas pol ticas cont beis ou mudan as nas existentes b Estimativas julgamentos e incertezas
52. e de ter que se retirar do compromisso e nesse caso comunicar as raz es do afastamento ao comit de auditoria ou a outros com equivalente autoridade e responsabilidade Se o auditor concluir pela sua retirada do compromisso apropriado ele contar com a as implica es sobre a integridade do administrador e b a dilig ncia e coopera o do administrador e dos diretores na investiga o das circunst ncias e tomada de atitudes apropriadas Tendo em vista a variedade de circunst ncias que podem surgir impratic vel determinar quando a retirada do compromisso seria apropriada Se considerar que deve se retirar do compromisso o auditor pode desejar ou julgar conveniente consultar um advogado 27 Comunicando Evid ncia de Fraude Debate Documentando Obtendo Informa o de Riccn Comunicando Identificando Riscos Avaliando Evid ncia Avaliando Riscos Respondendo ans Ricrne 10 COMUNICANDO EVID NCIA DE FRAUDE 10 01 Sempre que o auditor tiver determinado que fraude possa existir o assunto deve ser imediatamente levado ao conhecimento de um apropriado n vel de administrador Isso recomend vel mesmo que o assunto possa ser considerado sem consequ ncia tal como um insignificante desfalque produzido por um empregado de baixo n vel na organiza o da entidade Fraude envolvendo o executivo e fraude que produza uma mat ria adulterada nas demonstra es cont beis deve ser comunicada diretament
53. e descoberta e Conduzir uma completa investiga o sobre o incidente e Tomar atitudes apropriadas e consistentes contra os violadores e Avaliar e melhorar os controles relevantes e e Incrementar comunica es e instru es no sentido de refor ar os princ pios c digo de conduta e expectativas As consequ ncias da pratica de fraude descoberta devem ser amplamente divulgadas atrav s da entidade Por exemplo uma enf tica comunica o de que atos desonestos n o ser o tolerados e que os violadores podem acabar sendo denunciados s autoridades competentes com consegi ncias claramente estabelecidas podem ser valorosos inibidores de erros Se ocorrer a pratica de um mau procedimento e o empregado for advertido a divulga o do fato em um aviso ou outra forma de comunica o aos empregados ainda que sem mencionar nome pode ser muito Muitas entidades de certo tamanho est o empregando profissionais antifraude tais como especialistas em fraude que s o respons veis por resolver den ncias de fraudes dentro da organiza o a quem tamb m cabe atuar na detec o e desencorajamento de fraude Esses profissionais tipicamente relatam suas constata es internamente ao setor de seguran a departamento legal ou auditoria interna Em alguns casos tais profissionais est o autorizados de dirigirem se diretamente diretoria ou ao comit de auditoria KR til Ver que outro empregado est sendo disciplinado por uma m a
54. e ocultar a fraude dos auditores e outros dentro e fora da entidade A fraude pode ser ocultada por dissimula o da evid ncia ou por dar informa o deturpada em resposta indaga o por documenta o falsificada O administrador comprometido com relat rio financeiro pode por exemplo alterar documentos de expedi o Empregados ou membro da administra o que se apropriou de fundos de caixa pode tentar ocultar seu roubo forjando assinaturas ou falsificando aprova es eletr nicas ou autoriza es de pagamento Uma auditoria conduzida de acordo com as normas de auditoria geralmente aplicadas raramente envolve a verifica o da autenticidade de tais documentos nem os auditores s o treinados como t cnicos em tais autentica es Complementando um auditor pode n o descobrir a exist ncia de uma altera o de documento feita atrav s de um acordo que o administrador ou um terceiro n o revelou 02 06 A fraude tamb m pode ser ocultada atrav s de conluio entre o administrador empregados ou terceiros Conluio pode fazer com que o auditor que propriamente desenvolveu a auditoria conclua que a evid ncia produzida convincente quando na verdade falsa Por exemplo atrav s do conluio uma falsa evid ncia pode fazer parecer ao auditor que os controles est o operando eficientemente ou consistentes informa es dissimuladas que podem estar sendo prestadas ao auditor por mais de um indiv duo dentro da entidade explicando um re
55. e possa interferir na sua independ ncia de julgamento ferindo o melhor interesse da Organiza o Rela es com Clientes e Fornecedores Os empregados devem evitar em investir ou adquirir interesses financeiros por sua pr pria conta em qualquer organiza o comercial que tenha rela o contratual ou que seja fornecedor de mercadorias ou servi os ou ambos da Organiza o na qual trabalham se tais investimentos ou aquisi es possam influenciar ou criar a impress o de influenciar em suas decis es na execu o de seus deveres para com a mesma Presentes Entretenimentos e Favores Os empregados n o podem aceitar oferta de entretenimentos presentes ou favores pessoais que possam de alguma forma influenciar ou parecer influenciar decis es comerciais em favor de qualquer pessoa ou organiza o com quem a Organiza o tem ou que provavelmente possa ter rela es comerciais Da mesma forma os empregados n o podem aceitar qualquer outro tratamento preferencial sob aquelas circunst ncias porque sua posi o na Organiza o pode estar inclinada ou parecer estar a coloc los no lugar de quem lhe deve favores Propina e Comiss es por Fora Relativamente s atividades comerciais da Organiza o os empregados n o podem receber pagamento ou compensa o de qualquer tipo exceto quando autorizado segundo a pol tica de remunera o da Organiza o Em particular a Organiza o deve proibir estritamente dos empregados
56. e rede iii Atitudes Racionaliza o 1 Os fatores de risco baseados em atitudes racionaliza o de empregados que justificam a apropria o de bens geralmente n o s o suscet veis s observa es do auditor Todavia o auditor deve tornar se atento a esse fato e deve consider lo na identifica o do risco de material adulterado de apropria o de bens Por exemplo o auditor precisa estar atento para as seguintes atitudes ou condutas de empregados que t m acesso a bens suscet veis de apropria o a saber Neglig ncia no monitoramento ou na redu o de riscos relacionados apropria o de bens Neglig ncia em rela o aos controles internos no que se refere apropria o de bens seja por desinteresse para com os controles seja por falta do correto conhecimento sobre as suas defici ncias Conduta indicando desprazer ou insatisfa o com a entidade ou no tratamento dos empregados NA A opini o do Auditor sobre as Demonstra es Cont beis baseada no conceito de haver sido obtida Razo vel Seguran a 13 RAZO VEL SEGURAN A 13 01 O cuidado profissional permite ao auditor obter razo vel seguran a de que as demonstra es cont beis est o livres de material adulterado seja ele causado por erro ou fraude Absoluta seguran a n o alcan ada por causa da natureza das evid ncias da auditoria e as caracter sticas da fraude Por conseguinte uma auditoria conduzida de acordo com as normas de audito
57. ecionadas para teste devem incluir aquelas que formam a base das suposi es altamente sens veis ou que s o de alguma maneira afetadas significantemente por julgamentos do administrador Com o benef cio da compreens o a revis o retrospectiva deve oferecer ao auditor informa o adicional sobre se pode haver uma poss vel tend ncia da parte do administrador em fazer estimativas no ano corrente Essa revis o todavia n o deve ter por objetivo alterar o julgamento profissional do auditor tido no ano anterior 08 20 Se o auditor identifica uma poss vel tend ncia da parte do administrador ao fazer estimativas cont beis o auditor deve avaliar se essas estimativas produzem uma tend ncia que represente risco de material adulterado devido fraude Por exemplo uma informa o que chame a aten o do auditor que ajustes nas estimativas do ano corrente podem ter sido registrados por instru o do administrador para conseguir arbitrariamente deles tirar vantagens 29 iii Avaliando o neg cio racional por transa es significantes n o usuais 08 21 Durante o curso da auditoria o auditor pode ser advertido que transa es significantes est o acontecendo fora do curso normal dos neg cios da entidade ou que de outra maneira parecem n o ser usuais diante do entendimento que ele tem da entidade e de seu ambiente Nesse caso ele deve procurar obter um entendimento racional do neg cio para tais transa es para saber se essa racion
58. edimentos que o ajudaram a chegar ao risco do administrador estar burlando os controles Ver par grafos 05 25 e 08 12 at 08 22 As outras condi es e conex es anal ticas que levaram o auditor avaliando as evid ncias a acreditar que procedimentos adicionais de auditoria ou outras respostas foram necess rias Ver cap tulo 09 e A natureza das comunica es sobre fraudes feitas ao administrador ao comit de auditoria e a outros Ver cap tulo 10 Saliente se que a documenta o acima deve ser complementada com aquela disposta na norma NBC T 11 3 aprovada pela Resolu o CFC n 1 024 de 15 de abril de 2005 com plena obedi ncia aos procedimentos e crit rios nela estabelecidos A1 Fatores de Risco de Fraude e Originados de Relat rio Financeiro Fraudulento e Originados de apropria o de Ativos O Tri ngulo da Fraude Atitudes Oportunidade Racionaliza o 12 FATORES DE RISCO DE FRAUDE 12 01 Separadamente s o apresentados exemplos de fatores de risco que d o origem aos dois tipos de fraude que s o relevantes s considera es do auditor quando estendendo reflexos s demonstra es cont beis sendo por ele auditadas que s o a relat rio financeiro fraudulento compreendidos por adultera es inser es indevidas ou omiss es de opera es valores ou saldos em documentos tais como balancetes cont beis fluxos de caixa planilhas e fichas de lan amento or amentos previs es financei
59. elo administrador particularmente aquelas relacionadas com transa es complexas A esse respeito o auditor precisa ter o maior interesse em verificar se as pr ticas cont beis e a pol tica adotada n o est o sendo aplicadas de maneira incorreta que possa dar origem a material adulterado nas demonstra es cont beis Ao desenvolver o julgamento sobre a qualidade de tais pr ticas o auditor deve considerar se o conjunto de suas aplica es indica uma tend ncia que pode criar material adulterado O auditor deve discutir com o comit de auditoria se houver ou com a diretoria com a participa o ativa do administrador o seu julgamento sobre a qualidade e a n o aceitabilidade das pr ticas cont beis adotadas na entidade A discuss o tem de ser franca e deve incluir a consist ncia da pol tica cont bil da entidade e sua aplica o a clareza e integridade das demonstra es cont beis quanto sua divulga o A discuss o tamb m pode incluir itens com impacto significante na fidedignidade e neutralidade das informa es contidas nas demonstra es cont beis tais como sele o de not cias e ou mudan as BES ocorridas na pol tica cont bil no per odo estimativas julgamentos e incertezas transa es n o usuais pr tica cont bil espec fica para determinado tipo de atividade Quanto previsibilidade dos procedimentos de auditoria O auditor deve incorporar de ano para ano um elemento de imprevisibilidade no planejame
60. ermuta ou compensa o de obriga es Efeitos adversos reais ou estimados de relat rios com baixos resultados financeiros ou significantes transa es pendentes tais como acordos comerciais ou contratos sob lit gio AR 3 Informa es dispon veis indicando que a situa o financeira do administrador ou da diretoria est amea ada pela performance financeira da entidade originada do seguinte Necessidades significantes para o seu equil brio Exemplos b nus op es de a es e acordos sobre lucros sendo duvidoso conseguir pre o satisfat rio para a es resultados de opera es posi o financeira ou fluxo de caixa e Garantias pessoais sobre obriga es da entidade 4 H excessiva press o sobre o administrador ou pessoal operacional para atingir objetivos incluindo metas de vendas ou de rentabilidade ii Oportunidade 1 A natureza da atividade ou opera es da atividade gera oportunidades para se comprometer com relat rios financeiros fraudulentos que podem surgir do seguinte Significantes transa es com partes relacionadas fora do curso normal de neg cios ou com outras entidades n o auditadas ou auditadas por outros auditores Uma forte presen a financeira ou condi es de fornecedores ou clientes que podem resultar em transa es inadequadas Ativos passivos receitas ou despesas baseados em significantes estimativas que envolvem julgamentos subjetivos ou incertezas que s o dif ceis de se confir
61. ernos ou dos auditores independentes Os especialistas em fraude podem ajudar com o profundo conhecimento e experi ncia que possuem sobre fraude munindo a corpora o com pormenores que nela podem n o estar dispon veis Eles podem imprimir mais objetividade na avalia o de risco de fraude da administra o especialmente fraude envolvendo o administrador executivo tal como fraude nas demonstra es cont beis e a implanta o de apropriados controles antifraude que sejam menos vulner veis a descumprimentos do administrador Eles podem assessorar o comit de auditoria e a diretoria na avalia o dos riscos de fraude estimados e das medidas de preven o contra fraudes implementadas pelo administrador Os especialistas em fraude tamb m podem conduzir exames no sentido de solucionar suspeita ou alega o de fraude reportando se apropriado n vel de administrador ou ao comit de auditoria ou diretoria segundo a natureza do assunto e do n vel da pessoa envolvida AR ANEXO I AICPA MANUAL DO AUDITOR INDEPENDENTE DE PREVEN O CONTRA FRAUDE E CRIME COMERCIAL UM C DIGO DE CONDUTA ORGANIZACIONAL Abaixo vai transcrito um modelo de um C digo de Conduta Organizacional que inclui defini es do que considerado inaceit vel e as consequ ncias de qualquer viola o contra ele praticada O conte do e as reas abrangidas devem ser espec ficos Organiza o qual se aplique C digo de Conduta Organizacional
62. esponsabilidades A inteira o deve incluir um elemento de Consci ncia da Fraude sob a tonalidade enf tica que de alguma maneira reflita um sentimento desagrad vel mostrando que a fraude pode ser cara em detrimento de outros resultados para a entidade e empregados Algumas organiza es mant m confirmadas as investiga es particularmente para empregados em posi es de confian a em bases peri dicas por exemplo cada 5 anos ou quando circunst ncias impuserem 7 Complementando a inteira o severa a ser incutida no momento da admiss o os empregados devem receber depois uma instru o peri dica mais suave Algumas organiza es podem manter instru o cont nua para certas fun es tais como agentes de compras ou empregados com responsabilidades de relat rios financeiros A instru o deve ser espec fica para cada n vel de empregado dentro da organiza o localiza o geogr fica responsabilidades Por exemplo instru o para n vel pessoal de administrador s nior dever ser normalmente diferente do que para empregado de n vel inferior e instru o para agentes compradores diferente daquela para representantes de vendas Confirmando A administra o precisa articular claramente com todos os empregados para que estejam seguros ao agir dentro do c digo de conduta da entidade Todos os empregados da administra o central e da rea financeira tais como outros empregados de reas que possa
63. estabelecidos O auditor deve adquirir um perfeito entendimento do planejamento de tais controles sobre os lan amentos cont beis di rios de forma a poder determinar se s o planejados adequadamente e se est o submetidos aos controles an 08 16 O auditor deve usar de julgamento profissional para determinar a natureza tempo e extens o no teste de contabiliza o dos lan amentos di rios que variam em rela o natureza do processo de relat rio financeiro Para muitas entidades a rotina do processamento de transa es envolve uma combina o de procedimentos manual e automatizado Igualmente a contabiliza o dos lan amentos di rios pode envolver ambos manual e automatizado Indiferentes ao m todo os procedimentos do auditor devem incluir uma sele o de lan amentos registrados no livro Di rio Geral para serem testadas e examinadas as suas origens Em adi o o auditor deve estar atento para a contabiliza o dos lan amentos di rios que podem ter base em formul rio eletr nico ou de papel No caso de ser utilizada tecnologia de informa o TI no processo de relat rio financeiro os lan amentos cont beis di rios podem estar sendo executados unicamente com formul rio eletr nico A evid ncia eletr nica quase sempre requer a extra o de desejadas informa es por um auditor que tenha conhecimento e experi ncia em TI ou fa a uso de especialista em TI Num ambiente de TI recomend vel que o auditor utilize uma
64. ferem dos de grandes organiza es Por exemplo o administrador de uma pequena entidade ou aquela dirigida pelo propriet rio respons vel pela rea financeira provavelmente ser tamb m o respons vel pela cria o da cultura de honestidade e tica O administrador nesse caso ser igualmente respons vel pela implementa o de um sistema mensur vel de controles internos de acordo com a natureza e o tipo de organiza o O que leva a crer que as pequenas entidades podem achar que certos tipos de controles n o lhes sejam relevantes tendo em vista o envolvimento do 89 administrador na sua execu o Entretanto a todas as entidades deve ficar claro que a falta de tica e a desonestidade s o condutas que jamais devem ser toleradas KR SUM RIO CRIANDO UM AMBIENTE DE HONESTIDADE E TICA Este segmento define a responsabilidade da entidade pela cria o de um ambiente de honestidade e de tica e sua imposi o com exemplos de cima Mostra tamb m a necessidade de investiga o do car ter de cada empregado a ser admitido na entidade e que todo o pessoal deve ser inteirado e disciplinado para conduzir se dentro do c digo de conduta AVALIANDO PROCESSOS E CONTROLES ANTIFRAUDE Este segmento trata da preven o para a redu o dos riscos de fraude e do que deve ser considerado para avali los Indica como reduzir os riscos de fraude conhecidos e a necessidade de implementarem se controles internos apropriados para reduz
65. fora da Organiza o incluindo funcion rios p blicos os empregados precisam tomar cuidado de n o comprometer a integridade da Organiza o e ou denegrir a sua reputa o ou de qualquer pessoa ainda que de fora neg cios comerciais ou governo Respondendo Prontamente Com respeito comunica o da Organiza o com clientes fornecedores autoridades governamentais p blico e outros todo empregado que no ato a representar precisa esfor ar se para um completo e cuidadoso atendimento dentro de prazos satisfat rios respondendo pronta e cortesmente a todos os pedidos de informa es e reclama es Privacidade e Confidencialidade Quando manuseadas informa es pessoais e financeiras sobre clientes ou outros com os quais a Organiza o tenha rela o devem ser observados os seguintes princ pios 1 Somente acesse use e retenha informa o pessoal quando estritamente necess rio para o negocio da entidade Sempre que poss vel obtenha a informa o quando relevante diretamente com a pessoa habilitada Use somente fonte honrada e confi vel para suplementar essas informa es AR Retenha a informa o somente pelo tempo necess rio ou como requer a lei D prote o de seguran a f sica adequada a essa informa o Limite o acesso interno informa o pessoal somente a aquelas pessoas que legitimamente t m motivos para receber a informa o Use a informa o pessoal somente para os fins pelos quais el
66. fraude e se assim for que fa a uma avalia o de suas implica es durante todo o curso da auditoria identifica o de risco n o reconhecido em testes substantivos e no est gio da revis o global avalia o de risco perto ou no final dos trabalhos de campo e erros resultantes de fraude 10 Comunicando evid ncia de fraude Este segmento apresenta um guia a respeito da comunica o do auditor sobre a exist ncia de poss vel fraude ao administrador ao comit de auditoria se houver e a outros 11 Documentando as considera es do auditor sobre fraude Este segmento descreve a documenta o requerida ao auditor sobre as suas considera es sobre fraude 12 Fatores de risco de fraude Este segmento cont m exemplos de fatores de risco relativos aos dois tipos relevantes de fraude oriundas de relat rio financeiro e de apropria o de ativos bem como as tr s condi es essenciais geralmente presentes na fraude incentivos press es oportunidade e atitudes racionaliza o nas quais se classificam 13 Razo vel Seguran a Este segmento mostra que a absoluta seguran a de que as demonstra es cont beis estejam livres de material adulterado se causado por erro ou fraude nem sempre alcan ada Todavia recorda que o objetivo do auditor o de obter material evidencial competente para prov lo de uma razo vel base para formar opini o 14 Carta de Responsabilidade da administra o Este segmento requer que o au
67. fundar se no tema amplie os horizontes profissionais do leitor Francisco Jos dos Santos Alves Vice Presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional do CRC RJ INTRODU O O meu envolvimento com a fraude vem de longa data Antes mesmo de montar meu pr prio escrit rio de auditoria h quase cinquenta anos ainda como contador de empresa multinacional assumi a responsabilidade de resolver um problema de fraude de importante filial Atrav s de respostas a circulares que enviara a clientes para confirma o de saldos visando o encerramento do balan o patrimonial anual havia detectado fortes ind cios da exist ncia de apropria o ind bita de valores de cobran a dist ncia era praticamente imposs vel confirm la descobrir seu autor e sua extens o Inquestion vel entretanto era que se confirmada a apropria o esta teria reflexos nas demonstra es cont beis Propus ent o a minha diretoria uma visita a filial O levantamento f sico com a presen a do contador e do gerente iniciado pela manh logo ap s minha chegada confirmou a apropria o No decorrer dos trabalhos l pelas vinte horas da noite sob press o o gerente da filial denunciou se e confessou o desvio No dia seguinte ap s a apura o do montante total da apropria o um acordo do autor da apropria o com a companhia de seguro a empresa possu a ap lice de seguro fidelidade facilitou a solu o do problema sendo a empresa imediatamente
68. gnitude significante Indisponibilidade ou falta de evid ncia eletr nica inconsistente com os registros pr tica e pol tica da entidade e Inabilidade de produzir evid ncia de sistema desenvolvimento chave e de mudar programa de teste e de implementa o de atividades para o ano corrente relacionada com mudan as ou prepara o de sistemas 3 Rela es problem ticas ou n o usuais entre o auditor e o administrador Negativa de acesso registros depend ncias certos empregados fornecedores vendedores ou outros aos quais o auditor precisa recorrer para obter evid ncias de auditoria Press o de tempo imposto pelo administrador para solucionar assuntos complexos ou conflitantes Reclama o do administrador sobre conduta do auditor ou intimida o do administrador membro da equipe de auditoria particularmente em conex o com a avalia o cr tica do auditor de evid ncias de auditoria ou na solu o de desentendimentos potenciais com o administrador Atrasos n o usuais pela entidade no fornecimento de informa es requisitadas Falta de boa vontade para facilitar o acesso do auditor aos arquivos eletr nicos chaves para teste por meio do uso de computador assistente da t cnica de auditoria Negativa de acesso equipe das opera es chaves do TI e depend ncias inclusive seguran a opera es e pessoal do desenvolvimento de sistemas e Falta de boa vontade para juntar ou revisar as provas das divulga es das de
69. hecimento de receitas ser dependente de fato e circunst ncias particulares como princ pios e pr ticas cont beis que podem variar por atividade o auditor ordinariamente deve desenvolver procedimentos de auditoria baseados no seu conhecimento sobre a entidade e seu ambiente incluindo a composi o das receitas atributos espec ficos de transa es e 97 considera es pr prias da atividade Se ocorrer a identifica o de risco de material adulterado devido fraude que envolva reconhecimento impr prio de receita o auditor tamb m precisa considerar o seguinte Desenvolver procedimentos anal ticos substantivos relacionados s receitas usando datas dispersas por exemplo comparando receitas por m s e por linha de produto ou segmento de neg cios durante o per odo corrente e depois fazer compara es com per odos anteriores Utilizar t cnicas de auditoria assistidas por computador pode ser til na identifica o de receitas de partes relacionadas e de transa es n o usuais ou inesperadas Confirmar com clientes certos termos contratuais relevantes e a aus ncia de parte do entendimento por causa de conveni ncias muitas vezes influenciadas por tais termos ou acordos por exemplo termos de entrega e pagamento aus ncia de obriga es de futuras e cont nuas vendas o direito de devolu o de produtos garantias de montantes de vendas e cancelamentos ou provis es para restitui o muitas vezes relevantes em tais circuns
70. ica es da Organiza o Cuidadosos e confi veis registros de v rios tipos s o necess rios para registrar as obriga es legais e financeiras da Organiza o e administrar os seus neg cios Os livros e registros da Organiza o precisam refletir de uma maneira verdadeira e pontual todas as sua opera es comerciais Disso s o respons veis os empregados da contabilidade e escritura o dos livros que devem registrar e divulgar com muito zelo todos os ativos e passivos da Organiza o Os empregados n o podem se comprometer com qualquer registro falso ou comunica o de qualquer tipo quer internos ou externos tais como e Falsa despesa assist ncia produ o posi o financeira ou relat rios e demonstra es similares e Falso an ncio pr ticas comerciais enganosas ou outras pervers es Rela es com Terceiros Os empregados precisam tomar muito cuidado para separar os seus assuntos pessoais dos assuntos da Organiza o Os empregados n o podem usar o nome da Organiza o seus impressos estoques e equipamentos para prop sitos pessoais ou pol ticos Quando se comunicando publicamente em assuntos que envolvam neg cios da Organiza o os empregados n o podem falar pela Organiza o sobre qualquer t pico sem estarem certos de que o ponto de vista por eles expresso o mesmo da Organiza o e se desejo dela que tais pontos de vista sejam publicamente disseminados Quando a rela o com algu m de
71. ir a incid ncia de riscos e o monitoramento dos mesmos para evitar que sejam burlados DESENVOLVENDO UM PROCESSO APROPRIADO DE SUPERVIS O Aqui mostrado como importante para a entidade a cria o de um rg o de supervis o no sentido de prevenir ou dissuadir o cometimento de fraude Enfatiza a import ncia do comit de auditoria ou da diretoria para esse papel atribui ao administrador a responsabilidade pela implementa o e monitoramento de processos e controles e aponta a participa o dos auditores internos auditores independentes e dos especialistas em fraude como elementos de grande ajuda no processo de revis o ANEXOS Fazem parte deste documentos dois modelos de c digo de conduta sendo um do pr prio AICPA e outro do FEI Anexo AICPA Manual do Auditor Independente de Preven o contra Fraude e Crime Comercial Um C digo de Conduta Organizacional Anexo II C digo de Declara o de tica do Financial Executives International FEI KA 55 60 62 66 70 CRIANDO UM AMBIENTE DE HONESTIDADE E TICA responsabilidade da entidade criar uma cultura de honestidade e de tica e comunic la de forma clara aceit vel e esperada por todos os empregados Tal cultura deve ser fundamentada sobre forte conjunto de princ pios bases ou sistema de princ pios que revelem aos empregados de como a entidade quer que sejam conduzidos os seus neg cios tamb m admiss vel uma entidade desenvolver
72. is ou s o menos importantes e o administrador pode ter desenvolvido uma cultura que enfatiza a import ncia da integridade e o procedimento tico atrav s de comunica o verbal por exemplo Tamb m os riscos de material adulterado devido fraude podem variar entre os locais de opera o ou segmentos comerciais da entidade requerendo uma identifica o de riscos relacionados com as reas geogr ficas espec ficas assim como com a entidade no seu todo 05 21 O auditor deve avaliar se os riscos identificados de material adulterado devido fraude podem estar relacionados com saldos de contas classes de transa es e informa es espec ficas ou se eles atingem mais profundamente as demonstra es cont beis como um todo Com rela o aos riscos da exist ncia de material adulterado devido fraude sobre contas individuais classes de transa es ou informa es prestadas ao auditor cabe planejar apropriados procedimentos de auditoria 10 05 22 Existem contas classe de transa es e informa es de alto risco inerente por dependerem muito do julgamento administrativo e serem por isso suscet veis manipula o do administrador que podem subjetivamente apresentar riscos de material adulterado devido fraude tais como Responsabilidades resultantes de reestrutura o podem ser consideradas de alto risco por causa do grau de risco de subjetividade e julgamento administrativo envolvido em sua estima o Receitas
73. is a material adulterado devido fraude como o administrador pode estar ocultando um relat rio financeiro fraudulento e como ativos da entidade podem estar sendo apropriados 04 02 Os membros da equipe de auditoria devem debater entre si sobre a suscetibilidade das demonstra es cont beis da entidade conterem material adulterado devido fraude levando em conta a identifica o de fatores de risco externos e internos Ver exemplos de fatores de risco de fraude no cap tulo 12 Esses fatores quando presentes como mencionado no par grafo 02 03 podem estar Criando incentivos press es para o administrador e outros cometerem fraude Provendo de oportunidade para a fraude ser perpetrada e Indicando a exist ncia de uma cultura de ambiente favor vel que esteja habilitando o administrador de racionalizar o cometimento de fraude A discuss o deve incluir o questionamento de como a auditoria pode responder ao risco das demonstra es cont beis poderem estar sujeitas a material adulterado 19 devido fraude Para esse fim preciso que se coloque de lado o conceito que os membros da equipe de auditoria possam ter de que o administrador honesto e tem integridade A esse respeito o debate deve levar em considera o o risco do administrador estar burlando os controles 04 03 O debate entre os membros da equipe de auditoria deve repisar a necessidade de se manter inclusive no pr prio debate uma mente questionadora e o exer
74. ividades do administrador executivo e considerar o risco de um relat rio financeiro fraudulento envolvendo desobedi ncia aos controles internos ou conluio Ver discuss o no Comit de Auditoria ou Diretoria acima As companhias p blicas podem incluir uma declara o no relat rio anual reconhecendo a responsabilidade do administrador pela prepara o das demonstra es cont beis e pelo estabelecimento e manuten o de um eficaz sistema de controle interno Isso ajudar a melhorar o entendimento do publico das fun es do administrador e do auditor Essa declara o tem sido tamb m geralmente referenciada como Relat rio do Administrador ou Certificado do Administrador Tais declara es podem servir como um conveniente meio para descrever a natureza e forma de prepara o das informa es financeiras e a adequacidade dos controles internos de contabilidade Logicamente a declara o deve ser apresentada junto com as Relat rio do NACD Best Practices Council Coping with Fraud and Other Illegal Activity A Guide for Directors CEOs and Senior Manager 1998 Abordar princ pios b sicos e implementa o assemelhada para rela es com fraude ou outra atividade ilegal AR demonstra es cont beis Por exemplo ela pode aparecer ao lado do parecer dos auditores independentes ou na revis o financeira ou em notas explicativas da diretoria Auditores Internos Uma eficiente equipe de auditoria inte
75. jetos audaciosos e irrealistas Fracasso do administrador de corrigir conhecidas condi es em base de tempo Interesse do administrador de usar meios inapropriados para diminuir os lucros por raz es tribut rias Insistentes tentativas do administrador para justificar contabilidade marginal ou inapropriada na base de materialidade 2 As rela es entre administrador e o auditor atual ou anterior serem tensas como exposto a seguir Imposi o ileg tima sobre o auditor de prazo impeditivo no que se refere complementa o da auditoria ou para a elabora o do relat rio do auditor Restri es formais ou informais sobre o auditor limitando inapropriadamente o seu acesso ao pessoal ou informa o ou a possibilidade de comunica o necess ria com a diretoria ou com o comit de auditoria Conduta arrogante do administrador na rela o com o auditor especialmente envolvendo tentativa de influenciar no escopo dos seus trabalhos ou na sele o ou continua o do pessoal designado para execut los b Fatores de risco relativos a adultera es oriundas de apropria o de ativos 12 03 Os fatores de risco relacionados a adultera es originadas de apropria o de ativos s o tamb m classificados de acordo com as tr s condi es geralmente presentes quando a fraude existe ou sejam incentivos press es oportunidades e atitudes racionaliza es Alguns desses fatores de risco relatados em adultera es originadas de rela
76. l ticos desenvolvidos no planejamento da auditoria 05 11 A aplica o de procedimentos anal ticos no planejamento da auditoria ajuda no planejamento da natureza tempo e extens o dos procedimentos de auditoria que ser o utilizados para obter mat ria evid ncial por saldos espec ficos de contas ou classe de transa es Sintetizando os procedimentos anal ticos usados no planejamento da auditoria t m a seguinte finalidade primeiro aumentar a compreens o do auditor dos neg cios da entidade transa es e eventos que tenham ocorrido desde a data da ltima auditoria e segundo identificar reas que podem representar risco espec fico relevante para a auditoria Esses procedimentos tamb m servem para identificar fatos tais como exist ncia de transa es n o usuais e eventos valores taxas e tend ncias que podem indicar mat ria que tenha ramifica es nas demonstra es cont beis e no planejamento da auditoria Procedimentos anal ticos usados no planejamento da auditoria geralmente agregam dados de alto n vel Ademais a sofistica o extens o e tempo aplicados nos procedimentos segundo o julgamento do auditor podem variar muito dependendo do tipo e da complexidade da entidade Para algumas entidades os procedimentos podem consistir apenas de atualizar os saldos das contas do ano anterior para o ano corrente usando os raz es cont beis ou ajust los pelo balancete de verifica o Ao contr rio para outras entidades o
77. lat rios financeiros aqui mencionados abrangem balancetes cont beis fluxos de caixa planilhas e fichas de lan amento or amentos previs es financeiras concilia es de contas ordens de pagamento requisi es outros e b adultera es originadas de apropria o de ativos a Adultera es originadas de relat rios financeiros fraudulentos As adultera es originadas de relat rios financeiros fraudulentos s o adultera es intencionais ou omiss es de montantes refletidas nas demonstra es cont beis destinadas a enganar os seus usu rios cujo efeito produz demonstra es cont beis apresentadas em seu conjunto sem estarem em conformidade com as pr ticas cont beis aplicadas no Brasil compreendidas principalmente pelas normas aprovadas por Resolu es do CFC sob a nomenclatura NBC em Comunicados IBRACON e respectivas Interpreta es T cnicas posteriores e nas Instru es CVM relacionadas contabilidade de companhias abertas O relat rio financeiro fraudulento pode ter origem em Manipula o falsifica o ou altera o dos registros cont beis ou documentos de suporte com os quais s o preparadas as demonstra es cont beis Adultera o ou omiss o intencional nas demonstra es cont beis de eventos transa es ou outras informa es significantes M aplica o intencional de princ pios cont beis relacionados com valores classifica o forma de apresenta o ou divulga o O relat
78. lo administrador ou pela equipe da unidade operacional 8 A ese ae O relat rio do Comitee of Sponsoring Organizations COSO of the Treadway Commission Internal Control Integrated Framework prov o administrador de razo vel crit rio a ser usado na avalia o da efici ncia do sistema de controle interno da entidade A1 DESENVOLVENDO UM PROCESSO APROPRIADO DE SUPERVIS O Para prevenir ou dissuadir o cometimento de fraude uma entidade deve manter uma apropriada supervis o em funcionamento A supervis o pode ser executada por varias formas realizadas por v rias pessoas de dentro ou de fora da entidade sob a supervis o geral do comit de auditoria ou pela diretoria quando o comit n o existir Comit de Auditoria ou Diretoria O comit de auditoria ou a diretoria quando o comit de auditoria n o existir deve avaliar a identifica o dos riscos de fraude do administrador implementando medidas antifraudes e criando um apropriado tom desde o topo Uma supervis o ativa executada pelo comit de auditoria ou pela diretoria na falta daquele pode ajudar a refor ar o comprometimento do administrador para a cria o de uma cultura com toler ncia zero para fraude Um comit de auditoria de uma entidade tamb m deve assegurar que o administrador executivo implemente apropriadas medidas de preven o e desencorajamento de fraudes para melhor proteger os investidores os empregados e outros acionistas A a
79. m estar expostas a procedimentos n o ticos por exemplo representa o vendas e marketing poderiam ser exigidos de assinar pelo menos uma declara o relativa ao c digo de conduta Exigir confirma o peri dica dos empregados de sua declara o n o somente para refor ar a pol tica de desencorajamento das pessoas cometerem fraude ou outras viola es mas tamb m para poder identificar problemas antes que eles se tornem significantes Tais confirma es podem incluir uma declara o de que a pessoa compreende as expectativas da entidade e concorda com o c digo de conduta e que n o tem conhecimento de qualquer viola o do c digo de conduta a n o ser aquela da lista individual constante em sua resposta Apesar de uma pessoa de baixa integridade poder n o hesitar de assinar uma falsa confirma o muitas pessoas v o querer evitar fazer falsa declara o por escrito Pessoas honestas provavelmente devolvem sua confirma o e revelam o que eles sabem incluindo algum conflito de interesses ou outra exce o do c digo de conduta Um completo rod zio realizado por auditor interno ou por outra pessoa qualificada de surpresa pode descobrir itens significantes Disciplinando O caminho para uma entidade reagir diante de fraude denunciada ou suspeita ser de emitir uma comunica o geral interna de maneira que ajude a reduzir o n mero de futuras ocorr ncias As seguintes a es poder o ser tomadas como rea o a uma fraud
80. marem Transa es significantes n o usuais ou altamente complexas especialmente aquelas realizadas em final de exerc cio que se apresentam como quest es dif ceis Opera es significantes localizadas ou conduzidas atrav s da fronteira ou jurisdi o internacional onde os neg cios diferem da cultura e ambientes existentes e 2 Monitoramento ineficiente do administrador que resulta no seguinte Dom nio da administra o por uma nica pessoa ou pequeno grupo de pessoas neg cio administrado por n o propriet rio sem controle Diretores ou comit de auditoria ineficientes supervisionando o processo de relat rios financeiros e controles internos 3 Complexa e inst vel organiza o estrutural evidenciada pelo seguinte Dificuldade em determinar a organiza o ou pessoa que possui interesse controlador na entidade Estrutura organizacional muito complexa envolvendo entidades legais ou linha de autoridade gerencial n o usuais e Alta rotatividade de administrador executivo de consultor ou de membros da diretoria 4 Componentes de controle interno deficientes por causa do seguinte Monitoramento inadequado dos controles incluindo controles autom ticos e controles sobre relat rios financeiros intermedi rios Alta taxa de rotatividade ou emprego de equipe ineficiente na contabilidade na auditoria interna e ou na tecnologia de informa o Sistema de informa es e de contabilidade ineficientes incluindo situa es en
81. monstra es cont beis para faz las mais completas e transparentes b Avaliando se nos procedimentos anal ticos desenvolvidos como testes substantivos ou no est gio da revis o global da auditoria est indicado algum risco previamente n o reconhecido de material adulterado devido fraude 09 02 Como discutido nos par grafos de 05 11 a 05 13 o auditor deve considerar se os procedimentos anal ticos desenvolvidos segundo a auditoria planejada identificaram alguma rela o n o usual ou n o esperada que deva ser levada em conta na avalia o de riscos de material adulterado devido fraude O auditor deve tamb m avaliar se os procedimentos anal ticos que foram desenvolvidos como teste substantivo ou no est gio da revis o global de auditoria indicaram a exist ncia de algum risco previamente n o reconhecido de material adulterado devido fraude 09 03 Se no est gio da revis o global de auditoria o auditor perceber n o ter ainda desenvolvido procedimentos anal ticos relacionados s receitas deve faz lo como discutido no par grafo 05 12 at o final do per odo reportado Q amp 09 04 Determinar quais tend ncias e rela es particulares podem indicar risco da exist ncia de material adulterado devido fraude requerem julgamento profissional do auditor Rela es n o usuais envolvendo receitas e rendas em final de ano quase sempre s o particularmente relevantes Elas podem incluir por exemplo a Grandes mon
82. nsabilidade para auditar SUM RIO 01 Responsabilidades e fun es do auditor independente Este segmento descreve as responsabilidades e fun es do auditor 02 Descri o e Caracter sticas da Fraude Este segmento descreve a fraude e suas caracter sticas e estuda os dois tipos de adultera es a serem considerados pelo auditor adultera es originadas de relat rios financeiros fraudulentos e adultera es originadas de apropria o de ativos 03 Cepticismo no Exerc cio Profissional Este segmento discute a import ncia do cepticismo do auditor no exerc cio profissional quando considerada a possibilidade de que uma mat ria adulterada devido fraude possa estar presente 04 Debate entre o pessoal da auditoria Este segmento requer como parte do planejamento da auditoria que haja um debate entre os membros da equipe de auditoria para considerar como e onde as demonstra es cont beis da entidade podem estar suscet veis a material adulterado devido fraude e refor a a import ncia de se adotar uma posi o de cepticismo profissional 05 Identificando riscos Este segmento requer que o auditor obtenha conhecimentos da entidade re na e use toda informa o necess ria para identificar se h risco de existir material adulterado devido fraude inquirindo aplicando procedimentos anal ticos considerando fatores de risco de fraude e outras informa es 06 Avaliando os programas e controles da entidade
83. ntar um substancial perigo para a entidade por incentivar e estimular o empregado a cometer fraudes O risco de fraude pode ser atenuado mediante a ado o de uma combina o de medidas de preven o que dificultem e impe am a sua ocorr ncia Todavia a fraude pode ser dif cil de ser detectada porque muitas vezes esta oculta atrav s de falsifica o de documentos ou por conluio entre gerentes e empregados ou com terceiros Por isso importante dar forte nfase preven o contra a fraude que reduza ou dificulte a oportunidade dela ter lugar desencorajando que seja cometida porque mostra que se descoberta resultar na pris o e puni o do fraudador Al m disso medidas de preven o e dificuldade s o muito menos dispendiosas do que o tempo e despesa exigidos para investigar e detectar uma fraude O administrador de uma entidade tem tanto a responsabilidade pela fraude como pela implementa o dos meios para coibir a sua incid ncia A organiza o de medidas para prevenir e impedir fraudes pode ajudar a criar um ambiente de trabalho que melhore a capacidade da entidade de recrutar e manter empregados de alta qualidade Pesquisas sugerem que o melhor caminho para implementar medidas de redu o de erros e da pr tica de malversa es de valores base las num conjunto de normas que possam ser aceitas pela entidade como um todo Essas normas devem repercutir como um guia padr o de atitudes para todos os empregados Isso con
84. nternos podem tomar ambas as medidas detec o e desencorajamento Os auditores internos podem assessorar no desencorajamento da fraude examinando e avaliando a adequacidade e a efici ncia do sistema de controle interno em rela o a extens o e o potencial de exposi o ou com os v rios segmentos das opera es da organiza o Cuidando dessa responsabilidade os auditores internos podem por exemplo determinar se e O ambiente organizacional cria a consci ncia do controle e Os objetivos e tentos organizacionais real sticos s o estabelecidos e Existem pol ticas escritas por exemplo c digo de conduta que descrevam as atividades proibidas e a a o necess ria que deve ser implementada sempre que viola es forem descobertas e Apropriadas pol ticas de autoriza o para transa es s o estabelecidas e mantidas e Pol ticas pr ticas procedimentos relat rios e outros mecanismos s o desenvolvidos para monitorar atividades e salvaguardar bens principalmente em reas de alto risco e Canais de comunica o munem o administrador com adequadas e confi veis informa es e e Recomenda o feita para a implementa o ou intensifica o de controles eficientes para ajudar a desestimular o cometimento de fraude Os auditores internos podem conduzir uma auditoria preventiva na procura por corrup o apropria o de bens e fraudes em relat rios financeiros Isso pode incluir t cnicas de auditoria com auxilio de
85. ntidades devem considerar os seguintes aspectos a organiza o atividade e caracter sticas especificas que influenciam o risco da ocorr ncia de fraude A natureza e extens o do gerenciamento das atividades de risco poder ser medida de acordo com o tipo da entidade sua complexidade e de suas opera es Por exemplo o processo de avalia o de risco apropriado para ser menos formal e menos estruturado em pequenas entidades Todavia o administrador deve reconhecer que a fraude pode ocorrer em entidades de qualquer tipo ou tamanho e que qualquer empregado dependendo das circunst ncias e tendo a oportunidade capaz de cometer uma fraude O administrador poder desenvolver um programa apropriado de administra o de risco de fraude de alta qualidade com supervis o da diretoria ou do comit de auditoria Reduzindo a Incid ncia dos Riscos Conhecidos poss vel reduzir ou eliminar certos riscos de fraude fazendo mudan as nas atividades e processos da entidade Uma entidade pode optar por vender certos segmentos de suas opera es encerrar os neg cios em alguns locais ou reorganizar seus processos comerciais eliminando riscos inaceit veis Por exemplo os riscos de apropria es de fundos podem ser reduzidos implementando se um caixa central de dep sitos bloqueado para pagamentos em banco para cobran as em lugar de receber dinheiro em caixas instalados em v rios locais da entidade O risco de corrup o pode ser reduzido
86. nto dos procedimentos de auditoria a serem desenvolvidos por exemplo desenvolver testes substantivos de saldo de contas e declara es selecionadas n o diferentes das testadas anteriormente devido a sua materialidade ou risco mas ajustando o tempo de teste diferentemente daquele esperado e variando nos m todos de prova usados inclusive nos procedimentos executados nos diversos locais ou realiz los em base de surpresa b Respostas que envolvem natureza tempo e extens o dos procedimentos 08 06 A performance dos procedimentos de auditoria de resposta identifica o de riscos de material adulterado devido fraude variar dependendo dos tipos de risco identificados nos saldos das contas classes de transa es e informa es que podem estar afetadas Tais procedimentos devem envolver ambos testes de efic cia das opera es dos programas e controles da entidade e testes substantivos De qualquer modo tendo em vista que o administrador pode disfar ar os controles fazendo os parecer que est o sendo operados corretamente fato j mencionado no par grafo 02 04 improv vel que o risco de auditoria possa ser reduzido a um n vel baixo apenas com teste dos controles 08 07 As respostas do auditor objetivando especificamente identificar riscos de material adulterado devido fraude podem ser alteradas mudando se a natureza o tempo e a extens o dos procedimentos de auditoria nos seguintes caminhos Quanto natureza Pode ser
87. o fraude Nesse sentido o auditor 18 deve considerar se o resultado de outras e quaisquer informa es que lhe cheguem ao conhecimento podem ser relevantes na identifica o de tais riscos Especificamente o debate entre os membros engajados da equipe estudado no cap tulo 04 tamb m pode gerar informa es teis na identifica o de riscos e Usando todas as informa es reunidas para identificar riscos de material adulterado devido fraude 05 18 Na identifica o de riscos da exist ncia de material adulterado devido fraude n o demais repetir para o auditor considerar as informa es que tem reunido no contexto das tr s condi es presentes quando um material adulterado devido fraude est presente que s o Incentivos Press es Oportunidade e Atitudes Racionaliza o repetidas sistematicamente desde sua refer ncia no par grafo 02 03 De qualquer modo o auditor n o deve entender que todas as tr s condi es precisam ser observadas ou evidenciadas antes de concluir que existem riscos identificados O risco da exist ncia de material adulterado devido fraude maior quando as tr s condi es s o observadas ou evidenciadas De fato observando as pessoas que pelas suas atitudes possuem os requisitos para cometer fraude ou identificando fatores que indiquem uma probabilidade do administrador ou outro empregado poder racionalizar o cometimento de fraude na melhor das hip teses deve apenas considerar a
88. o ao auditor engajar um especialista ou desenvolver uma estimativa pr pria independente para comparar com a estimativa do administrador As informa es reunidas pelo auditor sobre a entidade e seu ambiente podem ajud lo a avaliar a razoabilidade das estimativas do administrador julgamentos b sicos e suposi es Uma revis o retrospectiva utilizando os mesmos julgamentos e suposi es aplicadas sobre per odos anteriores Ver par grafo 08 19 pode tamb m fornecer uma id ia da razoabilidade dos julgamentos e suposi es que ap iem as estimativas do administrador ii Respostas a riscos identificados de adultera es originadas de apropria o de ativos 08 10 O auditor pode ter identificado risco de material adulterado devido fraude relacionado com apropria o de ativos Por exemplo o auditor pode concluir que o risco de apropria o de bens em determinado local de opera o significativo porque l h um servi o de caixa com f cil acessibilidade que mant m grande quantia em dinheiro ou que ali h bens tais como laptops que podem ser facilmente levados e vendidos 08 11 O auditor responde aos riscos de material adulterado devido fraude por apropria o de ativos usualmente dirigindo se a certos saldos de contas Contudo algumas das respostas da auditoria observadas em adultera es originadas de relat rios financeiros Ver par grafo 08 09 tamb m podem ser aplicadas neste caso tais como os procedimen
89. o entre os membros da equipe de auditores sobre o tema riscos de material adulterado devido fraude deve continuar durante toda a auditoria inclusive avaliando os por ocasi o do t rmino dos trabalhos de campo ou perto dele Ver par grafo 09 04 12 Identificando Riscos Debate Documentando Obtendo Informa o da Ricca Comunicando Identificando Riscos Avaliando Evid ncia Avaliando Riscos Respondendo aos Riscos 05 IDENTIFICANDO RISCOS 05 01 Para conseguir identificar a exist ncia de riscos de material adulterado devido fraude nas demonstra es cont beis o auditor deve obter um n vel de conhecimento dos neg cios da entidade que o habilite a planejar e desenvolver a auditoria de acordo com as normas de auditoria aplic veis no Brasil e aquelas geralmente aceitas internacionalmente Esse n vel de conhecimento capacita o tamb m a ter um entendimento dos eventos transa es e pr ticas que no seu julgamento podem ter um efeito significante nas demonstra es cont beis O n vel de conhecimento possu do pelo administrador relacionado ao gerenciamento dos neg cios da entidade substancialmente maior do que aquele obtido pelo auditor no desenvolvimento da auditoria Entretanto o conhecimento dos neg cios da entidade ajuda o auditor em Identificar reas de podem necessitar de aten o especial Fornecer condi es sob as quais os c lculos cont beis s o produzidos processados revisado
90. ont beis como um todo A revis o global deve incluir geralmente uma confer ncia das demonstra es cont beis e respectivas notas levando em conta as seguintes considera es a a adequacidade das evid ncias reunidas em resposta aos saldos n o usuais ou inesperados identificados no planejamento da auditoria ou no curso de sua execu o e b saldos n o usuais ou inesperados ou conex es que n o foram previamente identificadas Os resultados de uma revis o global podem indicar que evid ncias adicionais sejam necess rias Tamb m t cnicas de auditoria assistidas por computador podem tornar se mais h beis para dar mais extens o aos testes em transa es eletr nicas e arquivos de contas Tais t cnicas podem ser usadas para selecionar amostras de transa es dos arquivos eletr nicos chaves para classificar transa es com caracter sticas espec ficas ou para testar uma popula o inteira em lugar de amostragem 08 08 A seguir seguem se exemplos de a es sobre mudan a de natureza tempo e extens o de testes como resposta a riscos identificados de material adulterado devido fraude Desenvolver procedimentos em locais de surpresa ou em bases n o anunciadas por exemplo examinar estoques em datas n o anunciadas ou em uma inesperada loca o ou contagem de caixa de surpresa Requerer que estoques sejam contados no fim de um determinado per odo ou na data de encerramento de per odo para minimizar os riscos de manipula
91. oria necess rias nessa circunst ncia O auditor deve conduzir o compromisso com um pensamento que reconhe a a possibilidade de um material adulterado devido fraude estar presente sem levar com conta a experi ncia anterior com a entidade e sem levar em conta a confian a do auditor sobre a honestidade e integridade do administrador Al m disso o cepticismo profissional requer uma aten o constante sobre se a informa o e a evid ncia obtida sugerem a exist ncia de material adulterado devido fraude Exercendo o cepticismo profissional na reuni o e na avalia o das evid ncias o auditor n o deve se satisfazer com menos do que evid ncias realmente convincentes em face da cren a de que o administrador honesto 11 Debate Documentando Obtendo Informa o de Risco i Identificando Riscos Avaliando Evid ncias Avaliando Riscos Respondendo ans Riscos 04 DEBATE ENTRE O PESSOAL DA AUDITORIA 04 01 Quando as informa es reunidas nos procedimentos de auditoria identificarem riscos Ver cap tulo 05 os membros da equipe de auditoria devem se reunir para debater o potencial de material adulterado devido fraude que possam advir dos riscos O debate deve incluir uma discuss o entre os membros da equipe de auditoria com a presen a obrigat ria do auditor que tem a responsabilidade final pela auditoria sobre como e onde eles acreditam que as demonstra es cont beis da entidade podem ser suscet ve
92. pela entidade comparando as com razoabilidade com os resultados anteriores ou previstos bem como com outros par metros Em adi o as informa es recebidas dos auditores independentes e podem assessorar o comit de auditoria na avalia o da capacidade do controle interno e a potencialidade existente para elabora o de relat rio financeiro fraudulento Como parte de suas responsabilidades de supervis o o comit de auditoria pode encorajar o administrador de produzir mecanismos para empregados denunciarem procedimentos n o ticos exist ncia ou suspeita de fraude viola es do c digo de conduta da entidade ou da pol tica tica Com isso o comit pode ent o receber informa es peri dicas descrevendo a natureza o status e eventual predisposi o da ocorr ncia de fraude ou conduta n o tica Um sum rio das atividades respostas e tend ncias tamb m podem ser fornecidas para toda a diretoria Se o administrador executivo estiver envolvido em fraude a primeira pessoa da administra o a ter conhecimento disso o seu auxiliar mais pr ximo Por isso o comit de auditoria ou a diretoria deve considerar estabelecido um canal aberto de comunica o com os membros da Ver o relat rio do NACD Blue Ribbon Commission on the Audit Committee Washington D C National Association of Corporate Directors 2000 Para a fun o do conselho na supervis o da administra o de risco ver Relat rio do NACD Blue Ribbon
93. por desenvolvimento de softwares podem ser consideradas de alto risco inerente por causa da complexidade dos princ pios cont beis aplic veis no reconhecimento e medi o de receitas oriundas de transa es de software e Ativos resultantes de aplica es financeiras podem ser considerados de alto risco inerente por causa da subjetividade e julgamento administrativo envolvido na estima o do mercado de valores daqueles investimentos 05 23 Resumindo a identifica o do risco de material adulterado devido fraude envolve a aplica o de julgamento profissional e a considera o de atributos de risco tais como O tipo de risco que pode existir se relat rio financeiro fraudulento ou apropria o de ativos A signific ncia do risco que pode ser de uma magnitude tal que pode resultar em poss vel material adulterado em demonstra es cont beis A probabilidade do risco que pode possibilitar a inser o de material adulterado nas demonstra es cont beis e A penetra o do risco se a potencialidade do risco profunda nas demonstra es cont beis como um todo ou especificamente relacionada a uma nica informa o conta ou classe de transa es f Presun o que reconhece rendimentos impr prios como sendo um risco de fraude 05 24 Material adulterado devido a relat rio financeiro fraudulento sempre resulta de receitas exageradas por exemplo atrav s de reconhecimento de rendimentos antecipados ou registro de ren
94. r apropriado para o auditor desenvolver procedimentos adicionais durante a execu o das contagens por exemplo maior rigor no exame do conte do dos itens embalados a maneira como as mercadorias est o empilhadas cuidado com embalagens ocas ou rotuladas e as qualidades que s o pureza categoria ou concentra o de subst ncias l quidas tais como perfumes ou especialidades qu micas Neste caso o uso de especialista pode ser til Outrossim testes adicionais nas planilhas de lan amentos e nos registros das respectivas contas podem ser necess rias A reten o de c pias desses registros podem ser a garantia de minimizar os riscos de altera es subsequentes ou compila es inapropriadas Acompanhando a contagem do invent rio f sico o auditor pode querer empregar procedimentos adicionais diretos nas quantidades inclu das na valoriza o fora do invent rio para ajudar no teste da razoabilidade das quantidades contadas por exemplo comparar as quantidades do per odo corrente com per odos anteriores por classe ou categoria de estoque por locais ou por outro crit rio ou comparar as quantidades contadas com o invent rio permanente O auditor tamb m pode considerar ser necess rio o uso de t cnicas de auditoria com assist ncia de computador para ajudar no teste de contagem f sica dos estoques por exemplo para selecionar item por n mero de etiqueta para test lo pelo IQ controle por etiquetas ou por n mero de s rie par
95. r m s as quais depois de determinado per odo reportado pode indicar a exist ncia de acordos secretos com cliente para devolu o de mercadorias visando excluir o reconhecimento de receita 05 13 Procedimentos anal ticos desenvolvidos como indicado nos dois par grafos anteriores podem ser teis para identificar riscos da exist ncia de material adulterado devido fraude Dos resultados desses procedimentos anal ticos prov m uma ampla indica o inicial se h um material adulterado nas demonstra es cont beis Aos resultados dos procedimentos anal ticos realizados de acordo com o planejamento devem ser juntadas todas as outras informa es reunidas pelo auditor na identifica o de riscos de material adulterado devido fraude c Considerando os fatores de risco de fraude 05 14 Por ser a fraude usualmente ocultada o material adulterado devido fraude dif cil de ser detectado Mesmo quando identificados os fatores de risco de fraude isso n o significa que necessariamente a fraude existe Entretanto eles sempre est o presentes onde a fraude existe 05 15 J ao obter informa es sobre a entidade e seu ambiente o auditor deve considerar se as informa es levantadas indicam que um ou mais fatores de risco de fraude est presente Ver cap tulo 2 Para isso o auditor deve usar o seu julgamento profissional e estando um fator de risco presente considerar como identificar e avaliar a possibilidade de exist n
96. ras concilia es de contas ordens de pagamento requisi es outros e b apropria o de ativos desvios e roubos de bens circulantes ou imobilizados Para A9 cada tipo de fraude os fatores de risco s o classificados com base em tr s condi es essenciais geralmente presentes quando material adulterado devido fraude acontece J estudados nos par grafos 02 03 04 02 e 05 16 que s o as seguintes i Incentivos Press es ii Oportunidade e iii Atitudes Racionaliza o Apesar dos fatores de risco cobrirem um grande n mero de situa es eles s o apenas exemplos e o auditor pode desejar considerar um n mero adicional de diferentes fatores de risco Nem todos os exemplos s o relevantes em todas as circunst ncias e alguns podem ser de maior ou menor signific ncia para entidades de diferentes tipos ou com diferentes caracter sticas estruturais ou circunst ncias Tamb m a ordem de apresenta o dos exemplos de fatores de risco n o reflete sua relativa import ncia ou frequ ncia de ocorr ncia a Fatores de risco relacionados a adultera es oriundas de relat rio financeiro fraudulento 12 02 Os seguintes s o exemplos de fatores de risco de adultera es oriundas de relat rio financeiro fraudulento i Incentivos Press es 1 Estabilidade ou rentabilidade financeira amea ada por condi es econ micas atividade ou condi es operacionais da entidade tais como ou como indicadas por Alto g
97. rau de competi o ou satura o de mercado acompanhado pelo decl nio das margens Alta vulnerabilidade a r pidas mudan as tais como mudan as em tecnologia produtos obsoletos ou taxas de juros Significantes decl nios na demanda dos clientes e aumento de fal ncias comerciais no mesmo ramo de atividade da entidade ou na economia como um todo Perdas operacionais gerando amea a de fal ncia fechamento ou situa o hostil eminente Fluxo de caixa negativo repetidamente de opera es ou inabilidade para gerar fluxo de caixa de opera es R pido crescimento ou rentabilidade anormal especialmente comparado ao de outras companhias de mesma atividade Nova contabilidade estatutos ou exig ncias regulamentadoras 2 Press o excessiva existente sobre o administrador para atender exig ncias e expectativas de terceiros devido ao seguinte Rentabilidade e n vel de tend ncias esperadas por especialistas do mercado investidores institucionais credores significantes ou outras partes externas particularmente aqueles que sem qualquer raz o s o agressivos ou irrealistas incluindo expectativas criadas pelo administrador em por exemplo manifestar muito otimismo nos boletins imprensa ou nas mensagens dos relat rios anuais Necessidade de obter empr stimos ou equidade financeira para se tornar competitivo inclusive financiamento para pesquisas desenvolvimento ou capital de giro Capacidade marginal para encontrar pre o de p
98. ressarcida da quantia apropriada O gerente foi demitido com justa causa Por fim os registros cont beis foram regularizados mediante ajustes adequados que propiciaram a elabora o de fidedignas demonstra es cont beis Depois disso voltei a envolver me com fraudes cont beis praticadas por inser o de material adulterado devido fraude ou por apropria o de bens por dezenas de vezes Todos os casos implicaram executivos gerentes ou contadores tendo tido sucesso em todos eles no que se refere quantifica o do montante fraudado ou apropriado e identifica o de seu autor Todavia nem em todos os casos detectados as import ncias fraudadas foram ressarcidas pelo seu total ou at n o foram ressarcidas mas a sua detec o beneficiou a entidade que teve o problema cont bil identificado e ajustado e sobretudo o processo de fraude definitivamente interrompido Pela experi ncia que adquiri em avaliar riscos e detectar fraudes fui s vezes chamado de especialista Internacionalmente o assunto fraude nunca havia tido tanta aten o do que em 2001 quando explodiu o esc ndalo da Enron seguido de outros tais como da WorldCom Tycoon Adelphia Parmalat e o surpreendente envolvimento da Arthur Andersen que culminou com o encerramento de suas atividades A primeira grande rea o depois do alarde da imprensa e da excita o do mercado investidor veio em 2002 com a promulga o da Lei Sarbanes
99. ria aplicadas no Brasil e mesmo aquelas geralmente aceitas internacionalmente pode n o detectar material adulterado 13 02 O objetivo do auditor independente obter suficiente material evidencial competente para prov lo com uma razo vel base para formar opini o A qualidade da maioria das evid ncias procede em parte do conceito de testes seletivos dos dados sendo auditados que envolve julgamento relativo s reas a serem testadas e a natureza tempo e extens o dos testes a serem realizados Em adi o um julgamento requerido do auditor sobre a sua interpreta o dos resultados dos testes de auditoria e avalia o das evid ncias da auditoria Mesmo com grande confian a e integridade enganos e erros de julgamento podem acontecer Al m disso as apresenta es cont beis cont m estimativas cont beis a medi o das quais incerta e depende do resultado de futuros eventos O julgamento profissional exercido pelo auditor na avalia o da razoabilidade das estimativas cont beis baseada em informa es que podem razoavelmente tornarem se dispon veis para serem avaliadas antes de serem completados os trabalhos de campo Como um resultado desses fatores na grande maioria dos casos o auditor tem que confiar nas evid ncias que s o mais persuasivas do que convincentes 13 03 Por causa das caracter sticas da fraude uma auditoria apropriadamente planejada e desenvolvida pode n o detectar material adulterado Caracter s
100. rna pode ser extremamente til no desenvolvimento da fun o de supervis o O seu conhecimento sobre a entidade pode habilit lo para identificar os indicadores que sugerem ter sido cometida uma fraude O auditor interno tamb m tem a oportunidade de avaliar os controles e riscos de fraude e recomendar a es para diminuir os riscos e melhorar os controles As normas The Standards for the Professional Practice of Internal Auditing IIA Standards editadas pelo Institute of Internal Auditors dos EE UU estabelecem O auditor interno deve ter conhecimento suficiente para identificar os indicadores de fraude embora dele n o seja esperado ter a experi ncia de uma pessoa com responsabilidade principal para detectar e investigar fraude Os auditores internos tamb m t m a oportunidade de avaliar os riscos de fraude e controles e recomendar a o para reduzir os riscos e melhorar os controles Especificamente as IA Standards requerem que os auditores internos avaliem os riscos em suas organiza es Esses riscos avaliados devem servir como base para o planejamento de sua auditoria e sob o qual devem ser testados os controles internos As IIA Standards mandam tamb m que o plano seja apresentado para aprova o do comit de auditoria ou da diretoria na falta do comit Uma vez aprovado esse plano de auditoria interna ele fornecer a seguran a da qual o administrador precisa para desenvolver os controles Os auditores i
101. s adquirida em entidade de tipo similar com escopo e complexidade igual aos da entidade na qual o membro do comit est trabalhando A experi ncia geralmente deveria ter sido equivalente de um funcion rio chefe da rea cont bil contador titular de contabilidade controler ou auditor de uma entidade similar Esses conhecimentos dever o suprir a compreens o necess ria do ambiente operacional e transacional que produz as demonstra es cont beis Ele dever tamb m trazer conhecimentos de tudo aquilo que o envolve por exemplo apropriadas estimativas cont beis acr scimos aprovisionamento de reservas e reconhecimento do que necess rio para manter um ambiente corporativo e de um bom controle interno e Experi ncia em governan a interna e procedimentos de comit de auditoria obtidos como membro de comit de auditoria gerente corporativo respons vel para responder ao comit de auditoria ou auditor externo respons vel pelo relat rio de execu o e resultados de auditoria anual Administrador O administrador o respons vel por vigiar as atividades exercidas pelos empregados e tipicamente isso faz implementando e monitorando processos e controles na forma que s o discutidos previamente Todavia o administrador tamb m pode iniciar participar ou dirigir a execu o ou oculta o de um ato fraudulento Por isso o comit de auditoria ou a diretoria se aquele n o existir tem a responsabilidade de vigiar as at
102. s e acumulados dentro da organiza o Avaliar a razoabilidade das estimativas tais como valoriza o dos invent rios deprecia es concilia o das contas devedoras e porcentagens para complementa o dos contratos de longo prazo Avaliar a razoabilidade da representa o do administrador e 14 Fazer julgamentos sobre as apropria es dos princ pios de contabilidade aplicados e adequacidade das divulga es Na obten o dos conhecimentos da entidade o auditor deve considerar os assuntos que relatam a natureza dos neg cios da entidade sua organiza o e as caracter sticas de suas opera es Tais assuntos incluem por exemplo o tipo de neg cio produtos e servi os estrutura de capital partes relacionadas localiza es e produ o bem como distribui o e m todos de compensa o O auditor deve tamb m considerar assuntos que afetam as atividades na qual a entidade opera tais como condi es econ micas regulamentos governamentais e tecnologia e como elas se relacionam com seus auditores Outros assuntos tais como pr ticas cont beis comuns no tipo de atividade condi es competitivas e se dispon vel tend ncias e posi es econ micas o auditor tamb m deve considerar Conhecimento dos neg cios da entidade pode ser ordinariamente obtido atrav s da experi ncia com a entidade ou sua atividade e inquirindo o seu pessoal Papeis de trabalho de anos anteriores podem conter informa es teis sobre a n
103. s procedimentos podem envolver an lises mais extensivas de demonstra es cont beis trimestrais Em ambos os casos os procedimentos anal ticos associados ao conhecimento do auditor dos neg cios da entidade podem servir de base para inquiri es adicionais e imprimir efici ncia ao planejamento Apesar dos procedimentos anal ticos utilizados no planejamento da auditoria muitas vezes inclu rem apenas dados financeiros algumas vezes informa es relevantes n o financeiras tamb m podem ser consideradas por exemplo n mero de empregados metragem da rea destinada ao espa o das vendas volume de produ o das mercadorias e informa es similares que contribuem para atingirem se os objetivos dos procedimentos 17 05 12 No planejamento da auditoria o auditor deve incluir a execu o de procedimentos anal ticos relativos s receitas com o objetivo de identificar conex es n o usuais ou inesperadas envolvendo as contas de receitas que podem indicar um material adulterado devido a relat rio financeiro fraudulento Um exemplo de tais procedimentos anal ticos que mostra esse objetivo a compara o do volume de vendas segundo consta dos registros de receitas com a capacidade de produ o Um excesso do volume de vendas sobre a capacidade de produ o pode ser um indicativo de haver registro fict cio de vendas Outro exemplo pode ser obtido na an lise das propor es entre as receitas por m s e as devolu es de vendas po
104. se forem suficientemente pressionados ou tiverem oportunidade AN Implementando e Monitorando Adequados Controles Internos Alguns riscos s o inerentes ao ambiente da entidade por m muitos podem estar ligados um inapropriado sistema de controle interno Uma vez feita avalia o dos riscos de fraude a entidade deve identificar os processos controles e outros procedimentos que s o necess rios serem melhorados para reduzir a incid ncia de riscos j conhecidos Para ser um controle interno eficiente ele precisa incluir um controle ambiental bem desenvolvido um eficaz e garantido sistema de informa o uma a o apropriada de controle e monitoramento Tendo em vista a import ncia da informa o tecnol gica no apoio das opera es e processamento das transa es o administrador tamb m precisa implementar e manter controles apropriados quer sejam autom ticos ou manuais sobre a gera o de informa o por computador Em particular o administrador deve avaliar se foram implementados controles internos apropriados nas reas que ele houvera identificado como posi es de alto risco de a es fraudulentas bem como sobre o processo de relat rios financeiros da entidade Tendo em vista que a a o fraudulenta do relat rio financeiro fraudulento poder ter sido iniciada em per odo intermedi rio o administrador tamb m deve avaliar a adequa o dos controles internos adotados quando da elabora o do relat rio financeiro
105. staduais e federais e de outras entidades regulat rias p blicas ou privadas Agir com boa convic o responsabilidade cuidar como se deve com compet ncia e dilig ncia sem deturpar fatos materiais ou permitir julgamento independente de subordinado Respeitar a confidencialidade da informa o recebida no curso do trabalho de algu m exceto quando autorizado ou de alguma maneira legalmente obrigado a revelar A informa o confidencial adquirida no decurso do trabalho de algu m n o pode ser usada para dela se obter vantagens pessoais Repartir conhecimentos disponibilizando sua experi ncia s necessidades dos constituintes clientes Promover a conduta tica como responsabilidade entre parceiros de grupos seja no ambiente de trabalho e na comunidade Conseguir o uso respons vel dos controles sobre todos os bens e recursos empregados ou confiados 7A BIBLIOGRAFIA SAS N 99 AU Section 316 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit NBC T 11 IT 03 NBC T 11 3 Instru o CVM 308 99 Of cio Circular CVM SNC SNC SEP n 01 07 AU Section 110 210 230 311 312 313 315 317 319 325 326 329 333 336 342 350 380 628 AICPA Management Antifraud Programs and Controls Financial Executives International FEI Code of Ethics Statement 71
106. stra es cont beis livres de material adulterado causado por fraude ou erro Todavia a seguran a absoluta pode n o ser alcan ada e mesmo um planejamento e desenvolvimento excelente de auditoria pode n o detectar material adulterado resultante de fraude Um material adulterado pode n o ser detectado por causa da natureza da evid ncia da auditoria ou devido as caracter sticas da fraude como debatido mais acima ou por causa do auditor confiar inconscientemente numa evid ncia que parece ser convincente mas que na verdade falsa e fraudulenta Al m de tudo procedimentos de auditoria que s o eficientes para detectar erros podem ser deficientes para detectar uma fraude 1N Mente Questionadora durante toda a Auditoria Mentaliza o de que qualquer fato mal explicado pode ser resultante de Fraude 03 CEPTICISMO NO EXERC CIO PROFISSIONAL 03 01 A cautela profissional adequada requer que o auditor adote o cepticismo profissional principalmente se algum fator de risco ficar evidenciado no compromisso Tendo em vista as m ltiplas caracter sticas da fraude importante essa ado o de cepticismo profissional do auditor quando identificado um fator de risco porque havendo esse fator h sempre o risco de poder existir material adulterado devido fraude nas demonstra es cont beis a serem auditadas O cepticismo profissional uma atitude que inclui uma mente questionadora e uma avalia o cr tica da evid ncia da audit
107. sultado inesperado de um procedimento anal tico Outro exemplo aquele do auditor poder receber falsa informa o de um terceiro que est de conluio com o administrador 02 07 Conquanto a fraude usualmente ocultada e a inten o do administrador dificultar a sua descoberta a presen a de certas condi es pode sugerir ao auditor a possibilidade de que a fraude pode existir Por exemplo um importante contrato apresentar erro um raz o de subsidi ria n o ter sido satisfatoriamente conciliado com os seus controles ou ainda os resultados de um procedimento anal tico desenvolvido durante a auditoria n o estarem sendo consistentes com as expectativas De alguma forma essas condi es podem ser resultantes de outras circunst ncias e n o de fraude Os documentos podem legitimamente ter sido perdidos ou extraviados o raz o da subsidi ria pode estar divergindo do saldo de sua conta de controle por causa de um erro n o intencional da contabilidade e a rela o anal tica inesperada pode ter sido resultante de mudan as n o previstas em fatores econ micos b sicos Mesmo as den ncias de fraude nem sempre podem ser confi veis porque um empregado ou estranho pode estar enganado ou pode estar motivado por raz es desconhecidas para fazer uma den ncia falsa 02 08 Como indicado na introdu o desta obra o auditor tem a responsabilidade de planejar e desenvolver a auditoria para obter uma seguran a razo vel de estarem as demon
108. t ncias Pr ximo ao ou no fim do per odo sob auditoria inquirir o pessoal de vendas e de marketing da entidade ou o assessor legal para saber se t m conhecimento com rela o s vendas e expedi o de algum termo ou condi es n o usuais associadas s transa es No fim do per odo sendo fisicamente poss vel num ou noutro local onde ocorram observar mercadorias sendo expedidas ou preparadas para expedi o ou devolu es aguardando processamento e desenvolver os apropriados procedimentos de corte das vendas e estoques e Testar os controles para determinar se d o seguran a adequada aos registros das opera es de receitas considerando sua origem processamento e registros eletr nicos Quanto aos invent rios Se h algum risco identificado de material adulterado devido fraude que afete quantidades inventariadas examinar os registros de invent rios pode ajudar a identificar locais ou itens que requeiram aten o especial durante ou depois da contagem f sica dos estoques Desse modo uma revis o pode conduzir a uma decis o para examinar as contas do invent rio em certos locais em datas n o anunciadas Ver par grafo 08 08 ou realizar contagem dos estoques em todos os locais ao mesmo tempo Pode ser apropriado conduzir a contagem dos estoques no ou pr ximo ao final do per odo da auditoria para minimizar o risco de inesperadas manipula es durante o per odo entre a contagem e o fim do per odo Tamb m pode se
109. t rios financeiros fraudulentos tamb m est o presentes quando a origem de apropria o de ativos ocorre Por exemplo o monitoramento ineficiente do administrador ou a fraqueza dos controles internos pode estar presente quando a adultera o se deve a qualquer dos casos relat rio financeiro fraudulento ou apropria o de ativos Os seguintes s o exemplos de fatores de risco de adultera es originadas de apropria o de ativos i Incentivos Press es 1 Obriga es pessoais financeiras podem criar press o sobre o administrador ou sobre empregado com acesso ao caixa ou a outros bens suscet veis a roubo ou apropria o 2 Rela es adversas entre a entidade e empregado com acesso ao caixa ou a outros bens suscet veis a roubo pode motivar esses empregados para apropriarem se desses bens Por exemplo rela es adversas podem estar sendo geradas pelo seguinte Conhecimento por antecipa o de futuras demiss es de empregados Mudan as nas recompensas dos empregados ou nos planos de benef cio Promo es recompensas ou outras retribui es inconsistentes com o esperado ii Oportunidade AS 1 Certas caracter sticas ou circunst ncias podem aumentar a suscetibilidade do bem ser apropriado Por exemplo oportunidade da apropria o de ativos aumentada quando existe o seguinte Grande quantia de caixa em m os ou em processo Mercadorias de pequeno tamanho por m de grande valor ou muita procura Bens de f cil permut
110. ta es relativas ao material aut ntico mediante confirma o de terceiros uso de especialistas procedimentos anal ticos exame de documenta o de fontes independentes ou indaga es de outros de dentro e de fora da entidade 08 02 A resposta do auditor para avalia o dos riscos identificados de material adulterado das demonstra es cont beis devido fraude deve ser influenciada pela natureza e signific ncia da forma como eles os riscos est o sendo apresentados Ver 9A cap tulo 05 e pelo resultado da avalia o dos programas e controles da entidade relacionados com os mesmos Ver par grafo 06 02 08 03 O auditor deve responder aos riscos de material adulterado devido fraude em tr s dire es a Respostas sobre a condu o dos trabalhos Ver par grafo 08 05 b Respostas que envolvam a natureza o tempo e a extens o dos procedimentos Ver par grafos 08 06 at 08 08 e respostas espec ficas envolvendo relat rio financeiro fraudulento e apropria o de ativos ii Resposta a riscos identificados de adultera es advindas de relat rio financeiros fraudulento Ver par grafo 08 09 e ii Respostas a riscos identificados de adultera es originadas de apropria o de ativos Ver par grafos 08 10 e 08 11 e c Respostas relacionadas ao fato do administrador poder estar burlando os controles Ver par grafos 08 12 i Examinando a contabiliza o dos lan amentos di rios Ver par grafos 08 13 at
111. tantes de rendas de transa es n o usuais sendo declaradas na ltima semana ou duas do final do exerc cio ou b Rendas inconsistentes com as tend ncias do fluxo de caixa das opera es 09 05 Alguma conex o anal tica inesperada pode ser identificada como indicador da exist ncia de um risco de material adulterado devido fraude pelo fato do administrador ou empregados terem sido inaptos de manipular certas informa es para disfar adas torn las aparentemente normais ou esperadas Alguns exemplos podem ser citados tais como Uma renda l quida inserida no fluxo de caixa de opera es pode revelar se n o usual porque o administrador n o foi bastante h bil de registrar a receita fict cia e respectivo receb vel de forma que parecesse normal ao manipular o caixa Altera es no invent rio contas a pagar vendas ou custo de vendas do per odo anterior ao corrente podem ser inconsistentes indicando a exist ncia de poss vel roubo de mercadorias praticado por empregado porque este foi in bil de manipular todas as contas relacionadas com as mercadorias roubadas Uma compara o da tend ncia da rentabilidade no ramo de atividade da entidade que o administrador n o tenha podido manipular pode indicar tend ncia ou diferen a que favore a a identifica o da exist ncia de risco de material adulterado devido fraude Compara o dos saldos de devedores inadimplentes com dados de atividades compar veis que empregados
112. ticas de fraude incluem Ocultamento atrav s de conluio entre o administrador empregados ou terceiros Reten o adultera o ou falsifica o de documentos Habilidade do administrador de burlar os controles ou instruir outros de adot los de modo diferente mas que pare am ser controles eficientes Por exemplo procedimentos de auditoria podem ser ineficientes para detectar uma intencional adultera o que ocultada atrav s de conluio entre pessoal de dentro da entidade e terceiros ou entre o administrador e empregados da entidade 13 04 Conluio pode causar ao auditor que j tem apropriadamente desenvolvido a auditoria concluir que as evid ncias obtidas s o persuasivas quando de fato s o falsas Em adi o uma auditoria conduzida de acordo com as normas de auditoria aplicadas no Brasil raramente envolve autentifica o de documentos nem o auditor treinado como ou esperado ser experiente em tais autentica es Ademais um AT auditor pode n o descobrir a exist ncia de uma modifica o de documento feita atrav s de ou por acordo entre o administrador e terceiros Al m de tudo isso o administrador tem a habilidade de direta ou indiretamente manipular os registros cont beis e apresentar informa o financeira fraudulenta porque pode passar por cima dos controles por alguma forma insuspeita 13 05 A opini o do auditor sobre as demonstra es cont beis baseada no conceito de haver sido obtida razo
113. timativas cont beis sendo respons vel tamb m por monitorar a razoabilidade de tais estimativas em uma base sequencial cont nua Relat rios financeiros fraudulentos quase sempre s o acompanhados de adultera es intencionais das estimativas cont beis O risco de material adulterado nas demonstra es cont beis geralmente maior quando os saldos das contas e classes de transa es incluem estimativas cont beis em vez de dados efetivamente reais por causa da subjetividade inerente s estimativas de futuros eventos tais como estoques obsoletos contas a receber incobr veis obriga es sob garantia que s o eventos futuros imprevistos e adultera es geradas por uso inadequado ou impr prio de dados ou por m aplica o de dados apropriados Por tudo isso o auditor deve considerar as diferen as entre as evid ncias da auditoria e as estimativas inclu das nas demonstra es cont beis Mesmo que elas pare am ser individualmente razo veis h sempre uma poss vel tend ncia da parte do administrador da entidade O auditor deve reconsiderar e avaliar as estimativas tomadas como um todo 08 19 O auditor tamb m deve desenvolver uma revis o retrospectiva sobre as estimativas cont beis significantes refletidas nas demonstra es cont beis do ano anterior para entender se o julgamento e suposi es do administrador relativas s estimativas indicam uma poss vel tend ncia de sua parte As estimativas cont beis significantes sel
114. tor Independente de Preven o Contra a Fraude e Crime Comercial Um C digo de Conduta Organizacional e Anexo 2 C digo de Declara o de tica do Financial Executives International FEI Visite o Institute of Management Accountant s Ethics Center no site www imanet org ethics para normas de conduta tica de seus membros Criando um Ambiente Positivo de Trabalho Pesquisas mostram que malversa es s o menos praticadas por empregados quando estes t m sentimento positivo sobre a entidade onde trabalham do que aqueles que se sentem destratados amea ados ou ignorados Sem um ambiente positivo de trabalho existe mais oportunidade para empregados de pouca moral o que pode afetar a sua atitude ensejando que cometa fraude contra a entidade Entre os fatores que detratam o ambiente positivo de trabalho e aumentam o risco de fraude podem ser inclu dos os seguintes e Alta administra o desinteressada pelo ambiente de trabalho e que n o premia os bons empregados e Reflexo negativo e desprezo pelo trabalho bem desempenhado e A pr tica de injusti as na entidade e Administra o impositiva em vez de participativa e Baixa lealdade ao sentimento organizacional na entidade e Expectativa de or amento ou outros alvos financeiros med ocres e Receio de dar m s not cias aos supervisores e gerentes e Compensa o abaixo da competitividade e Baixo treinamento e poucas oportunidades promocionais e Bloqueio da
115. toridade e responsabilidade equivalente de como o controle interno da entidade serve para prevenir desestimular e detectar material adulterado devido fraude 05 05 O auditor deve inquirir diretamente o comit de auditoria se houver com respeito sua opini o sobre os riscos de fraude e se ele tem conhecimento de alguma fraude ou suspeita de fraude que afete a entidade Um comit de auditoria de entidade s vezes assume uma fun o ativa de supervis o na avalia o dos riscos de fraude e nos programas e controles que a entidade estabeleceu para reduzir os riscos de fraude Nesse caso o auditor deve obter um entendimento de como ele exerce a atividade de supervis o nessas reas 05 06 Para entidade que possua auditoria interna o auditor deve inquirir uma pessoa respons vel dela para ouvir sua opini o sobre os riscos de fraude e se a auditoria interna tem desenvolvido algum procedimento para identificar ou detectar fraude durante o ano Se o administrador tem respondido satisfatoriamente a qualquer descoberta resultante desse procedimento e se o seu departamento tem conhecimento ou suspeita de alguma fraude 05 07 Em complementa o s inquiri es mencionadas nos par grafos de 05 03 at 05 06 o auditor deve inquirir outros dentro da entidade sobre a exist ncia de fraude O auditor deve usar o seu julgamento profissional para determinar quais outros dentro da entidade devem ser inquiridos e a extens o de tais indaga es
116. tos conduzidos na quantifica o de invent rios O escopo do trabalho todavia deve estar ligado s informa es espec ficas sobre o risco de apropria o que foi identificado Por exemplo se um bem em particular altamente suscet vel de apropria o e por isso poder gerar uma potencial adultera o nas demonstra es cont beis a obten o de um perfeito entendimento dos controles relacionados preven o e detec o de tais apropria es e a aplica o de um teste da efici ncia operacional de tais controles pode ser uma garantia para o auditor Em tais circunst ncias uma inspe o f sica de tais bens por exemplo uma contagem de caixa no ou pr ximo do fim do per odo da auditoria pode ser indicada c Respostas relacionadas ao fato do administrador poder burlar os controles 0 08 12 Como estudado no par grafo 02 04 o administrador est numa posi o favor vel para perpetrar uma fraude porque ela o habilita direta ou indiretamente manipular os registros cont beis e preparar demonstra es cont beis fraudulentas por poder usar erradamente os controles estabelecidos fazendo os parecer estar operando corretamente Na sua posi o o administrador pode burlar os controles em imprevis veis situa es Para ajudar a conduzir aos riscos gerados por administrador burlando controles as respostas globais Ver par grafo 08 05 e as respostas destinadas especificamente para identificar riscos de material adultera
117. ude Por outro lado os programas e controles apresentados neste documento podem ser introduzidos na entidade como substancial ajuda em atividades de gerenciamento de riscos O administrador respons vel pelo planejamento e implementa o de sistemas e procedimentos para a preven o e detec o de fraude e juntamente com a diretoria de garantir uma cultura e ambiente que estimule a conduta da tica e da honestidade Todavia dependendo das suas caracter sticas podem ocorrer erros e distor es nas demonstra es cont beis em decorr ncia de fraude mesmo com a presen a de programas e controles tais como os descritos neste documento 41 INTRODU O A fraude pode variar de pequenos roubos e a o improdutiva de empregado de n vel inferior at apropria o de bens e relat rios financeiros fraudulentos Demonstra es cont beis com fraude podem ter um efeito adverso significativo no valor das a es da entidade no mercado e denegrir a sua reputa o como tamb m reduzir a sua capacidade para alcan ar os seus objetivos estrat gicos Um n mero fartamente divulgado de casos tem servido de advert ncia sobre os efeitos danosos que podem ser causados por relat rios financeiros fraudulentos o que tem convencido muitas organiza es de serem mais previdentes em tomar medidas para coibir e deter a sua ocorr ncia A apropria o de bens apesar de muitas vezes n o ter efeito material nas demonstra es cont beis pode represe
118. ude na auditoria de demonstra es cont beis conduzida de acordo com as normas de auditoria independente aplicadas no Brasil principalmente quando algum fator de risco identificado Conceito Jur dico Os dois Tipos de Fraude M apresenta o originada de Relat rio Financeiro Fraudulento e Desobedi ncia s pr ticas de auditoria aplicadas no Brasil Introdu o de informa o intencionalmente errada ou omissa de eventos materiais M apresenta o que encobre Apropria o de Bens e Roubo que produz demonstra es cont beis n o satisfat rias em rela o aos fatos a ele relacionados 02 DESCRI O E CARACTER STICAS DA FRAUDE 02 01 A fraude um amplo conceito jur dico mas do qual o auditor n o disp e de determina es legais que revelem de antem o se a fraude ocorreu interesse do auditor especificamente referir se ao ato quando este resultar de material adulterado nas demonstra es cont beis O fator prim rio que distingue a fraude de erro se a a o b sica que resulta na adultera o das demonstra es cont beis intencional ou n o intencional Para os prop sitos deste segmento fraude um ato intencional que resulta no material adulterado inserido nas demonstra es cont beis que s o objeto da auditoria 02 02 Dois tipos de adultera es s o relevantes para as considera es de fraude do auditor a adultera es originadas de relat rios financeiros fraudulentos re
119. uditor uma informa o que de outra forma n o poderia lhe chegar ao conhecimento Fazer indaga es a outros dentro da entidade em complementa o quela feita ao administrador pode ser til em prover o auditor com uma perspectiva diferente daquelas feitas a indiv duos envolvidos com o processo de relat rios financeiros As respostas destas outras indaga es podem servir para confirmar respostas recebidas do administrador ou alternativamente pode prover informa o relacionada com a possibilidade do administrador estar passando por cima dos controles por exemplo a resposta de um empregado informando que uma mudan a n o usual nas rotinas de transa es foi processada Ademais o auditor pode obter atrav s dessas indaga es como na verdade o administrador transmitiu as normas de cultura tica aos indiv duos por toda a entidade 05 10 Quando avaliar as respostas do administrador sobre as indaga es discutidas nos par grafos 05 03 e 05 04 o auditor deve estar atento para o fato do administrador estar quase sempre na melhor posi o para perpetrar fraude O auditor deve usar o seu julgamento profissional para decidir quando necess rio confrontar as respostas das indaga es com outras informa es De qualquer modo quando as respostas forem inconsistentes entre as inquiri es o auditor deve obter evid ncias adicionais de auditoria para resolver as inconsist ncias b Considerando os resultados dos procedimentos ana
120. ulterado devido fraude foram adequadamente planejados e colocados em opera o o auditor deve reavaliar os riscos levando em conta essa avalia o Essa reavalia o deve ser considerada principalmente quando do desenvolvimento das respostas do auditor aos riscos identificados de material adulterado mencionados no cap tulo 08 92 Respondendo aos Resultados da Avalia o Debate Documentando Obtendo informa o da Riccn Comunicando Identificando Riscos Avaliando Evid ncia Avaliando Riscos Respondendo ans Ricrne 08 RESPONDENDO AOS RESULTADOS DA AVALIA O 08 01 A resposta do auditor avalia o dos riscos de material adulterado devido fraude deve envolver a aplica o do cepticismo profissional no conjunto das evid ncias reunidas na auditoria e na sua avalia o Como mencionado no cap tulo 03 o cepticismo profissional uma atitude que inclui uma avalia o cr tica da compet ncia e sufici ncia das evid ncias da auditoria Exemplos de aplica o do cepticismo profissional em resposta aos riscos de material adulterado devido fraude est o a no planejamento adicional ou diferente daquele adotado nos procedimentos normais de auditoria para obter mais evid ncias confi veis quando do detalhamento dos saldos das contas das demonstra es cont beis classes de transa es e informa es e b na obten o de confirma o adicional das explica es do administrador ou represen
121. uma cultura tica que iniba 1 relat rio financeiro fraudulento 2 apropria o de bens e 3 corrup o bem como outros itens Criando uma cultura de honestidade e tica que inclua o seguinte Impondo o Tom desde o Topo Diretores e empregados com responsabilidade devem impor o tom desde o topo pela ado o de uma conduta tica dentro de sua organiza o Pesquisas no desenvolvimento da moral mostram que a honestidade mais fortemente difundida quando mostrada com o pr prio exemplo e que algumas vezes precisa ser manifestada com nfase A administra o da entidade n o deve agir de uma maneira e esperar que os outros se conduzam de forma diferente Em muitos casos especialmente em grandes corpora es necess rio que o administrador se conduza eticamente e comunique abertamente suas expectativas pelo cumprimento tico porque a maioria dos empregados muitas vezes n o est em situa o de observar o comportamento do administrador Assim sendo o administrador precisa mostrar aos empregados atrav s de palavras e a es que a desonestidade e a falta de tica n o ser o toleradas mesmo se o resultado da a o prejudique a entidade Al m disso preciso ficar evidente que todos os empregados ser o tratados igualmente independentemente de suas fun es Por exemplo demonstra es cont beis elaboradas pela administra o com absoluta necessidade de mostrar xitos operacionais e financeiros indevidos
122. untos cobertos pelos par grafos 10 01 at 10 03 com partes de fora do cliente quando a isso for impelido 20 Documentando as Considera es do Auditor sobre Fraude Debate Documentando Obtendo Informa o da Ricca Comunicando Identificando Riscos Avaliando Evid ncia Avaliando Riscos Respondendo ans Ricrne 11 DOCUMENTANDO AS CONSIDERA ES DO AUDITOR SOBRE FRAUDE 11 01 Com respeitos s suas considera es sobre fraudes na auditoria das demonstra es cont beis o auditor deve documentar o seguinte O debate havido entre o pessoal engajado no planejamento da auditoria relativamente suscetibilidade das demonstra es cont beis da entidade material adulterado devido fraude incluindo como quando e porque o debate ocorreu Ver cap tulo 04 Os procedimentos desenvolvidos para obter informa es necess rias para identificar e avaliar os riscos de material adulterado devido fraude Ver par grafos 05 01 at 05 23 A aquisi o de seu entendimento sobre os programas e controles da entidade Ver cap tulo 06 A descri o das respostas do auditor aos riscos identificados Ver cap tulos 08 e 07 As raz es que amparem as suas conclus es quando em certas circunst ncias n o conseguir identificar reconhecimentos impr prios de receitas como um risco de AN material adulterado devido fraude presumivelmente existente Ver par grafo 05 24 e Os resultados da performance dos proc
123. valia o e supervis o do comit de auditoria n o s ajuda a se confiar que o administrador executivo cumpre a sua responsabilidade como tamb m serve como um complicador dele envolver se em atividade fraudulenta isto garante um ambiente no qual qualquer tentativa do administrador executivo envolver empregados no sentido de cometer ou ocultar fraude induz tais empregados a delat lo imediatamente pessoa competente inclusive ao comit de auditoria Ao comit de auditoria cabe tamb m a fun o de ajudar a diretoria de cumprir as suas responsabilidades de supervis o no processo de elabora o do relat rio financeiro da entidade e sobre o sistema de controle interno Exercendo essa supervis o o comit de auditoria pode conhecer a potencialidade do administrador desobedecer aos controles ou exercer outra influ ncia n o apropriada sobre o processo de elabora o do relat rio financeiro Por exemplo o comit de auditoria pode obter dos auditores internos e auditores independentes suas opini es sobre o envolvimento do administrador no processo de elabora o do relat rio financeiro e em particular a capacidade do administrador alterar a informa o processada para o sistema de elabora o do relat rio financeiro da entidade por exemplo a liberdade concedida ao administrador ou a outros de iniciar ou efetuar registros n o regulares no livro Di rio O comit de auditoria tamb m deve revisar as informa es reportadas
124. volvendo condi es divulg veis iii Atitudes Racionaliza o Fatores de risco originados de atitudes racionaliza o de membros da diretoria de administrador ou de empregados que lhes permite de se comprometer em ou justificar relat rios financeiros fraudulentos que podem n o ser suscet veis s observa es do auditor N o obstante o auditor que se torna advertido da exist ncia de tais informa es deve consider las para fins de identifica o de riscos de material adulterado originado de relat rio financeiro fraudulento Por exemplo o auditor deve ficar atento para o seguinte 1 Informa es que podem indicar fator de risco AA Comunica o ineficiente implementa o ajuda ou coa o de valores e de normas ticas da entidade exercida por administrador ou a comunica o de inadequados valores e normas ticas Administrador n o contador com excessiva participa o em ou preocupa o com a sele o de princ pios cont beis ou se envolvendo na determina o de estimativas significantes Viola es de leis de seguran a ou outras leis e regulamentos ou reclama es contra a entidade o administrador executivo ou contra membros da diretoria denunciados por fraude ou viola o de leis e regulamentos Excessivo interesse manifestado pelo administrador de manter e elevar o pre o dos estoques ou tend ncias de ganhos O h bito do administrador de comprometer se com analistas credores ou terceiros em pro

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