DOCTRINE
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1. jectif d une disposition l gale utilis e par le nouvel article 344 1 CIR 1992 lors de l apr s midi d tude con sacr e cette notion organis la K U Leuven le 1 juin 2012 Je me propose de poursuivre l exercice de mes coll gues propos du m canisme de l article 344 1 CIR 1992 et de la sanction qu il pr voit I Remarque pr liminaire L usage des termes acte juridique et op ration dans Particle 344 1 CIR 1992 n est pas indiff rent L op ration vis e par cette disposition est une op ration conomique une situation ou un fait pour reprendre le vo cabulaire de lavant projet soumis au Conseil d Etat Doc parl Chambre 2011 12 n 53 2081 001 p 208 Les actes juridiques sont caract ris s par les conditions et les effets que la loi y attache II La nouvelle notion d abus fiscal Les actes juridiques pos s par les contribuables ne sont pas opposables au fisc lorsque l administration d montre qu il y a abus fiscal L abus fiscal peut prendre deux formes un ou des actes juridiques constituent une op ration par laquelle le contribuable se place hors d atteinte d une disposition du code ou de son arr t d ex cution ou un ou des actes juridiques constituent une op ration qui permet au contribuable de pr tendre un avantage fis cal pr vu par le code ou son arr t d ex cution et qui a essentiellement ce2. la circonstance qu un ou des actes juridiques permettent au contribuable d chapper Papplication d une disposition particuli re ou qu ils lui permettent de tirer avantage d une disposition particu li re en contrari t avec l objectif de cette disposition un l ment intentionnel le but du contribuable A L l ment mat riel de l abus Pour d montrer l l ment mat riel le fisc doit d montrer que le choix de keuze de la sp cification juridique r pond la d finition d abus fiscal Doc parl Chambre 2011 12 n 53 2081 001 p 114 Ce sont donc les qualifications ju ridiques donn es par le contribuable ses op rations qui peuvent tre abusives Elles doivent avoir un r sultat qui con trarie l objectif du l gislateur L administration devra d montrer l objectif pr cis d une dis position dans le champ d application de laquelle elle veut faire entrer ou de laquelle elle veut faire sortir l op ration du contribuable Elle ne pourra pas se limiter soutenir que les actes juridiques du contribuable la priveraient d appliquer une disposition qui produit plus de recettes fiscales ou l obli gerait accorder un avantage pr vu par la loi Ce n est que si cet objectif pr cis est tabli que Particle 344 1 CIR 1992 peut trouver s appliquer et que la situation fiscale du contribuable pourra tre r tablie conform ment cet objectif La circ
3. lieu Le dernier alin a de la nouvelle disposition introduit une autre sanction puisqu il soumet l op ration un pr l ve ment conforme l objectif de la loi Pour concilier le 1 alin a qui rend les actes inopposables et le 4 alin a qui rend l op ration imposable conform ment l objectif de la loi et puisqu on peut difficilement taxer une op ration que l on ignore je propose la lecture suivante Ce sont les actes juridiques qui r alisent une op ration co nomique qui sont inopposables l op ration elle m me ne Pest pas 1 al C est aussi ainsi qu en Commission des Fi nances et du Budget le vice premier ministre a consid r que l administration fiscale ne doit rien substituer Pacte qui lui est inopposable Doc parl Chambre 2011 12 n 53 2081 016 p 37 L expos des motifs dit que le pr sent texte s inscrit dans la logique de l actuel article 344 1 CIR 1992 La disposi tion reste un moyen de preuve de l administration dont lap plication conduit la non opposabilit l administration Il semble donc bien que la nouvelle disposition vise Pinoppo sabilit de la structure juridique donn e par les parties leur op ration C est aussi ce que disait l avant projet de texte blackboul par le Conseil d Etat Doc parl Chambre 2011 12 n 53 2081 001 pp 208 et 240 et s Le nouvel article 344 1 CIR 1992 vise rem dier l inef ficaci
4. ment objectif de abus Il faut au moins que l administration puisse pr sumer l inten tion du contribuable de contourner l objectif de la loi D montrer que cela n est pas le seul but qu il poursuit appar tiendra au contribuable la preuve contraire dont il est question ci apr s La circulaire pr cit e reproduit les approximations de l ex pos des motifs L administration s en tiendra sans doute soutenir qu une op ration a pour effet de r duire la charge fiscale et de s car ter de l objectif du l gislateur fiscal et pr sumer partir de l que le contribuable a t anim par un mobile fiscal Dans la pratique l administration a toujours proc d de cette mani re pour d montrer la fraude LARCIER PETIT MANUEL D UTILISATION DE L ARTICLE 344 1ER CIR 19921 IV La preuve contraire attendue du contribuable Le contribuable qui r alise une op ration qui dans la th se de Padministration est contraire l objectif d une disposi tion devra se pr parer prouver que son ou ses actes juridi ques se justifient par d autres motifs que la volont d viter les imp ts sur les revenus La preuve attendue du contribuable est celle d un l ment qui le d gage de lPapplication de Particle 344 6 1 CIR 1992 L administration ne peut s en tenir sonder les reins et les c urs du contribuable et penser qu elle est dispens e de d abord d montrer les
5. octroi serait contraire aux ob jectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l obten tion de cet avantage Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d actes juridiques se justifie par d autres motifs que la volont d viter les imp ts sur les revenus Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire la base imposable et le calcul de l imp t sont r tablis en mani re telle que l op ration est soumise un pr l vement confor me l objectif de la loi comme si labus n avait pas eu lieu Les avis divergent sur la port e de ce texte sa constitutiona lit ses effets Le doute a t sem par les d clarations gouvernementales en sens divers parfois en contradiction avec le texte qui ont pr c d son adoption et celles qui Pont suivie Une orientation s impose cependant il faut donner un texte de loi un sens qui ne l invalide pas SAMENVATTING De programmawet van 29 maart 2012 heeft artikel 344 1 van het WIB 1992 vervangen De tekst van het nieuwe artikel is evenwel een kluwen van bewijsregels en sancties die toepas selijk zijn op gevallen waarbij de regering nogal dubbelzinni ge verklaringen heeft verkondigd In deze bijdrage wordt gepoogd om de situatie te ontwarren en richtlijnen te geven Les professeurs Luc De Broe et Daniel Garabedian ont d j donn cette direction leur interpr tation de la notion d ob
6. PETIT MANUEL D UTILISATION DE L ARTICLE 344 1ER CIR 19921 DOCTRINE Petit manuel d utilisation de l article 344 1 CIR 1992 Caroline Docclo RESUME La loi programme du 29 mars 2012 a remplac l article 344 1 du CIR 1992 Le texte de la nouvelle disposition est un m lange touffu de r gles de preuve de sanctions applicables dans des circonstances rendues confuses par les d clarations du gouvernement qui a pr sent la disposition La pr sente contribution propose de d m ler ces r gles et de les articuler L article 344 1 CIR 1992 est d sormais r dig comme ceci N est pas opposable l administration Pacte juridique ni l ensemble d actes juridiques r alisant une m me op ration lorsque l administration d montre par pr somptions ou par d autres moyens de preuve vis s l article 340 et la lumi re de circonstances objectives qu il y a abus fiscal Il y a abus fiscal lorsque le contribuable r alise par lacte juridique ou l ensemble d actes juridiques qu il a pos l une des op rations suivantes 1 une op ration par laquelle il se place en violation des ob jectifs d une disposition du pr sent code ou des arr t s pris en ex cution de celui ci en dehors du champ d application de cette disposition ou 2 une op ration par laquelle il pr tend un avantage fiscal pr vu par une disposition du pr sent code ou des arr t s pris en ex cution de celui ci dont l
7. ait pas eu lieu donc de la dire inopposable simple ment terait l article 344 1 la port e que le gouverne ment a voulu lui donner En d autres termes si op ration conomique soustrait un contribuable un imp t ou lui procure un avantage fiscal contraire aux objectifs l administration pourrait ignorer Pacte ou les actes juridiques qui r alisent cette op ration ou en substituer d autres de mani re ce que le contribuable ne puisse pas tirer de son op ration l conomie fiscale escomp t e mais soit impos conform ment l objectif des disposi tions qu il a contourn es En quelque sorte l article 344 1 CIR 1992 nouveau comme l ancien permet l administration d carter la quali fication juridique d un acte cette diff rence pr s qu elle ne doit plus donner un acte pos par le contribuable une qua lification qui produise des effets juridiques similaires ceux que le contribuable a choisis En aucun cas l article 344 1 CIR 1992 ne donne au fisc un pouvoir discr tionnaire pour appr cier opportunit des op rations que le contribuable veut ou a voulu mener bien VI Absence de fraude fiscale En tout tat de cause l article 344 1 CIR 1992 ne vise pas des cas de fraude fiscale Il ne pourra donc tre appliqu que dans les d lais ordinaires d imposition de trois ans Cela est confirm par la circulaire du 4 mai 2012 qui annonce par ail
8. e contraire dont il est question ci apr s B L l ment intentionnel L expos des motifs de la nouvelle disposition pr cise bien que labus fiscal est compos d un l ment objectif et d un l ment subjectif idem p 113 et que l administration doit en apporter la preuve Mais le gouvernement a expos aussi que lPadministration ne doit pas constater l l ment subjectif de Pabus fiscal idem p 114 Or l l ment intentionnel est bien une composante de l abus fiscal d montrer Le but essentiel du contribuable est explicitement un l ment de la d finition l gale de la deuxi me forme d abus fis cal l obtention abusive d un avantage fiscal 2 e alin a 2 L l ment intentionnel de la premi re forme d abus fiscal se d duit de l usage par le l gislateur des termes l se place hij zichzelf plaatst 2 alin a 1 S il avait voulu dispenser l administration de la preuve de l ment intentionnel le l gislateur aurait pu simplement se r f rer l effet de op ration sur la charge fiscale du contri buable ce qu il n a pas fait Si l on peut admettre comme cela est dit dans l expos des motifs que l administration ne doit pas prouver que le choix de la forme a t dict uniquement par des motifs fis caux idem p 114 il ne ressort absolument pas du texte que Padministration pourrait s en tenir prouver l l
9. ent artificielles le contribuable ne pourra cependant pas invoquer le droit de l Union pour y chapper voyez no tamment l arr t Cadburry Schweppes pr cit Encore faut il qu en pratique l administration n attaque pas un type d abus fiscal si les op rations qui le permettent sont r alis es l tranger alors qu elle se garderait de l attaquer si les m mes op rations sont r alis es en Belgique T F R 427 OKTOBER 2012 771
10. i un autre but Si le contribua ble d montre que l op ration contest e n est pas une cons truction purement artificielle il apporte la preuve contraire attendue par le l gislateur Cette fa on de lire l expos des motifs du gouvernement le rend conciliable avec le texte vot par le Parlement Lorsque l on parle de construction purement artificielle l on pense in vitablement l arr t Cadburry Schweppes de la Cour de justice Des montages purement artificiels sont d pourvus de r alit conomique et ont pour but d luder lim p t normalement d Lorsqu il s av re sur la base d l ments objectifs et v rifiables par des tiers que nonobstant l existence de motivations de nature fiscale l op ration a un contenu concret il n y a pas de montage purement artificiel C est d ailleurs ce que la Belgique a soutenu avec la Commis sion dans l affaire Cadburry Schweppes CJCE 12 septembre 2006 C 196 04 Les travaux pr paratoires n voquent pas cette affaire mais plut t l affaire Foggia qui a trait la notion de motif cono mique valable utilis e dans la Directive Fusion Est sus ceptible de constituer un motif conomique valable une op ration de fusion qui est fond e sur plusieurs objectifs parmi lesquels peuvent galement figurer des consid rations de na ture fiscale condition toutefois que ces derni res ne soient pas pr pond rantes dans le cad
11. ion que l administra tion ne pourrait pas y avoir gard Par ailleurs dans l affaire Salinvest le juge du fond avait re fus la d duction d int r ts au motif qu ils avaient t pay s en raison d un emprunt qui faisait partie d une s rie d op ra tions entam es une poque o ces op rations n entraient LARCIER pas encore dans l objet de la soci t en cause alors que l em prunt lui m me avait t contract apr s la modification de l objet de la soci t effectu e pour couvrir ce genre d op ra tions La Cour de cassation a estim que cela tait justifi Cass 9 novembre 2007 La circulaire du 4 mai 2012 consid re aussi que si le dernier acte juridique d une op ration est pos apr s le 1 janvier 2012 l op ration est susceptible d tre revue en tenant compte des actes pr c dents Mais l administration ne pourra rectifier la situation du con tribuable en se servant de l article 344 1 CIR 1992 qu partir de l exercice 2013 ou de l exercice comptable cl tur partir du 6 avril 2012 IX La conformit au droit europ en Le droit de l Union prime le droit interne L article 344 1 CIR 1992 ne pourrait pas s appliquer des op rations qui contrarient l objectif d une disposition belge si celle ci con trarie son tour une disposition des trait s de l Union Si Particle 344 1 CIR 1992 ne vise que des constructions purem
12. leurs la possibilit d appli quer des accroissements pour absence de d claration ou d claration incompl te ou inexacte 5 La loi pr voit d ailleurs des sanctions sp cifiques pour les op rations non conformes aux r gles du march 770 T F R 427 OKTOBER 2012 LARCIER PETIT MANUEL D UTILISATION DE L ARTICLE IER CIR 19921 344 99 VII Subsidiarit L expos des motifs pr cise que le nouvel article 344 1 du CIR 1992 ne s appliquera que si d autres r gles ne permet tent pas de rem dier labus idem p 112 Ainsi o l article 344 62 CIR 1992 s appliquer Particle 344 1 CIR 1992 ne s appliquera pas De la m me trouvera mani re l article 344 1 CIR 1992 ne s appliquera pas dans les cas o les articles 26 54 79 207 CIR 1992 pour raient trouver s appliquer VIII Entr e en vigueur La nouvelle disposition est applicable partir de l exercice d imposition 2013 et pour les soci t s qui cl turent leurs comptes une date autre que le 31 d cembre partir de la p riode couverte par des comptes cl tur s au plus t t le 6 avril 2012 Lorsque l on parle d une r gle de preuve qui s applique des s ries d actes qui s talent dans le temps il n est pas vident qu elle ne s appliquerait pas des actes ant rieurs ces p riodes Ce n est pas parce que des actes auraient t pos s avant l entr e en vigueur de la disposit
13. lle La preuve contraire attendue du contribuable par Particle 344 1 CIR 1992 est celle d autres motifs que fis caux ces autres motifs peuvent coexister avec le but m me pr pond rant d obtenir un avantage fiscal Si le contribua ble peut s accommoder de deux solutions juridiques pour r aliser une op ration mais en privil gie une essentiellement en raison de ses cons quences fiscales il n a pas mont une op ration purement artificielle De la jurisprudence europ enne cit e on peut seulement d duire que le contribuable est appel d montrer des mobiles conomiques concrets et qu une construction purement arti ficielle n a aucun contenu effectif d montr Des consid rations d ordre g n ral amen es par le contribua ble pour d montrer l int r t conomique ou financier de son op ration comme la r duction des frais g n raux pour jus tifier une fusion ne suffiraient pas apporter la preuve que son op ration ne constituerait pas un abus fiscal Le gouvernement a pourtant expos que il y a une cons truction purement artificielle lorsque op ration ne pour suit pas les objectifs conomiques que sous tend la l gislation fiscale ou est sans rapport avec la r alit conomique ou ne se d roule pas dans les conditions commerciales ou financi 4 Directive du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le r gime fiscal commun applicable aux fusions scissions a
14. objectifs de la disposition qu elle pense avoir t contourn e Le contribuable doit donner la justification du ou des actes juridiques qui r alisent l op ration que l administration con teste s en tenir au texte la justification de l op ration dans son ensemble ne suffirait pas L expos des motifs lui traite indiff remment de la justifica tion des actes juridiques et de celle de l op ration idem p 115 L objectif du l gislateur est cependant de permettre Padmi nistration d carter un ou plusieurs actes juridiques r alisant une op ration Il para t donc logique que la preuve qui est attendue du contribuable soit celle de la motivation de la structure juridique de son op ration conomique Le gouvernement a expos que l incompatibilit avec les objectifs de la l gislation fiscale doit tre comprise la lumi re du concept de construction purement artificielle idem p 114 Comme il est dit ci avant administration n a pas d mon trer que le contribuable a mis sur pied une construction pu rement artificielle Cela ne serait d ailleurs en soi pas suffi sant puisqu une construction purement artificielle qui ne contrarie l objectif d aucune disposition ne constitue pas un abus fiscal Il appartient plut t au contribuable de d montrer que son op ration bien qu elle semble ou puisse contrarier l objectif d une disposition fiscale a auss
15. pports d actifs et changes d actions int ressant des soci t s d Etats membres diff rents 90 434 CEE LARCIER T F R 427 OKTOBER 2012 769 PETIT MANUEL D UTILISATION DE L ARTICLE 344 1ER CIR 19921 res du march En d autres termes il s agit d actes juridiques qui sont ex cut s uniquement pour viter l imp t idem p 114 voyez aussi la circulaire pr cit e Cela est relativement confus car une op ration peut ne pas tre conforme aux r gles du march ou ne pas poursuivre des objectifs sous tendus par une disposition quoi que cela veuille dire sans pour autant en devenir un montage pure ment artificiel voire une pratique abusive En r sum la preuve du contribuable qu il a un but concret autre que de contourner l objectif d une disposition ne peut tre rejet e au motif que cet objectif ne serait pas habituel sur le march ou ne correspondrait pas un objectif sous ten du mais non exprim du l gislateur V Sanction A s en tenir aux premiers mots de l article 344 1 CIR 1992 la sanction est de la m me nature que celle de Particle 344 2 CIR 1992 Pinopposabilit La circonstance que cette disposition soit pr sent e comme une r gle de preuve n emp che pas qu elle comporte une sanction comme l article 344 2 CIR 1992 qui permet d imposer le contribuable comme si l acte ou les actes contes t s n avaient pas eu
16. re de l op ration envisag e CJUE 10 novembre 2011 C 126 10 Le concept de motif conomique valable est diff rent de celui du montage pure ment artificiel ce dernier n a aucun contenu conomique Les travaux pr paratoires se r f rent aussi l arr t Centros qui est particuli rement mal choisi car dans cette affaire les justiciables avaient pr cis ment en t te d viter l application de la l gislation danoise plut t contraignante en mati re de constitution de soci t s en cr ant une soci t au Royaume Uni o la loi est moins s v re La Cour de justice leur a re connu le b n fice de la libert d tablissement De plus cette affaire n avait pas trait une mati re fiscale et l arr t s est limit voquer la possibilit pour les Etats membres de prendre des mesures pour viter les fraudes ce qui n est pas d une grande utilit pour d finir ce qu une construction pu rement artificielle peut tre CJCE 9 mars 1999 C 212 97 L arr t Halifax est cit aussi dans les travaux pr paratoires Mais cet arr t traite de pratiques abusives en mati re de TVA et ne d finit pas les constructions purement artificielles On peut parler de pratique abusive en mati re de TVA lorsque des op rations ont pour but essentiel l obtention d un avan tage fiscal CJCE 21 f vrier 2006 C 255 02 ce qui est tr s diff rent d une construction purement artificie
17. t de la disposition qu il remplace provoqu e par la dif ficult de substituer la qualification juridique d un acte une autre qualification qui garde cet acte des effets similaires Doc parl Chambre 2011 12 53 2081 001 p 108 Pour tablir la base imposable et le tarif d imposition du con tribuable l administration peut mais ne doit pas substi tuer d autres actes juridiques ceux qui lui sont inopposa bles En revanche l administration est tenue de se conformer objectif de la disposition qu elle a prouv tre contourn e lorsqu elle redresse la situation du contribuable cela n est pas une facult mais une obligation Ce faisant administration doit aussi respecter la r alit co nomique de l op ration L op ration elle m me n est pas inopposable puisqu elle doit tre tax e conform ment Pobjectif de la disposition que le contribuable a contourn e Seuls les actes juridiques le sont Une fois l objectif de la disposition concern e rencontr par Pexclusion ou la substitution des actes juridiques r alisant l op ration il y a n cessairement limination de labus C est ce que semble exprimer la fin du 4 alin a comme si l abus n avait pas eu lieu Une autre interpr tation que celle propos e ici o les termes comme si labus n avait pas eu lieu imposeraient Padmi nistration de traiter toute l op ration en question comme si elle n av
18. t avantage pour but 1 De redactie ontving deze bijdrage als reactie op de studiedag van 1 juni 2012 en vond het opportuun ze samen met de teksten van de studiedag te publiceren 2 Professeur PULB et ULg membre du Tax Institute de l ULg avocat Loyens amp Loeff Bruxelles 3 Le m me terme semble cependant recevoir une d finition diff rente dans l art 183bis CIR 1992 autre disposition anti abus mais qu cela ne tienne LARCIER T F R 427 OKTOBER 2012 767 PETIT MANUEL D UTILISATION DE L ARTICLE IER CIR 19921 344 99 Dans l un et l autre cas il faut que ce r sultat soit contraire aux objectifs d une disposition l gale Cela tait pr cis ment l objet du discours pr cit de mes minents coll gues Si la r daction de cette disposition avait t moins pr cipit e la disposition aurait vis toutes les dispositions de la l gisla tion en mati re d imp ts sur les revenus comme cela semble avoir t l intention du gouvernement Doc parl Chambre 2011 12 n 53 2081 016 p 39 C est ainsi que l adminis tration fiscale l interpr te galement Circ AAF 3 2012 du 4 mai 2012 Mais ce n est pas ce que le texte vot dit IT Le fisc devrait d montrer qu il y a abus fiscal Il appartient au fisc de d montrer qu il y a abus fiscal lors qu il le pr tend Il ressort du texte que le fisc doit d montrer l existence de deux l ments un l ment mat riel
19. ulaire AAF n 3 2012 du 4 mai 2012 invite les fonc tionnaires rechercher l objectif d une disposition dans son texte ou dans ses travaux pr paratoires voire dans les tra vaux pr paratoires d une disposition ult rieure mais pas ailleurs Il faut donc une trace crite de l intention du l gisla teur Si l administration s en tenait des consid rations g n rales voire un sentiment de frustration elle donnerait Particle 344 1 CIR 1992 une port e qui le rendrait in constitutionnel puisque la loi fiscale ne peut s interpr ter par 768 T F R 427 OKTOBER 2012 analogie principe de la l galit de imp t art 170 de la Constitution C est ce qu ont d montr les professeurs Ga rabedian et De Broe lors de la journ e d tude pr cit e La position administrative pr cit e exprim e dans la circu laire du 4 mai 2012 est aussi le seul moyen d viter un t l scopage de pr tendus objectifs de dispositions diff rentes Il est regrettable que la circulaire entame sans transition l examen de la notion de construction purement artificielle voqu e dans l expos des motifs de la loi pour identifier l incompatibilit avec les objectifs du l gislateur de la m me mani re que l a fait l expos des motifs L existence de mobiles conomiques chez le contribuable ex cluant le caract re purement artificiel de sa construction a plut t trait la preuv
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