De la comptabilisation de l`usufruit dans les comptes
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1. ayant un droit absolu opposable tous sera pr f r au second qui par hypo th se n a aucun droit contre le titulaire du droit r el 9 Enfin le droit de jouissance dont dis pose l usufruitier est d une fa on g n rale plus tendu que le droit d utilisation du locataire ne serait ce que par celui de louer le bien sur lequel porte l usufruit 6 F Terr et P Simmiler Les biens Pr cis Dalloz n 37 p 31 4 d 7 M me si l article 595 du Code civil limite cette libert dans certains cas Revue Fran aise de Comptabilit N 436 Octobre 2010 23 e o gt au nu propri taire Oox fo o oo X X X X COMPTABILIT Nue propri t Situation IAS 17 Economiquement l usufruitier verse bien au nu propri taire en change du droit d utilisation pour une dur e d termin e une somme ou une suite de paiements L usufruitier ne verse rien mais au contraire encaisse le prix de la cession de la nue propri t Pas de paiement par principe Pas de paiement par principe L usufruitier du terrain ne versera rien au nu propri taire L usufruitier verse au nu propri taire un somme uniquement pour usufruit du terrain ainsi que celui de c der son droit sans laccord du nu propri taire ce que ne poss de quasiment jamais le locataire Il n est donc pas possible en droit fran ais d assimiler un usufruit un contrat de location 10 II nous semble2. d un ensemble immobilier h telier qui appelle la r flexion 3 La Commission a formul un avis en deux parties Elle a tout d abord estim que le droit d utilisation que repr sente usufruit pouvait conduire l assimiler un contrat de location tel que d fini par la norme IAS 17 Dans cette analyse usufruit serait donc de facto cart du champ d application des r gles g n rales de d finition de comptabilisation et d valuation des actifs formul es par l article 211 1 1 du PCG dont ont t exclus par lavis 2004 15 du Conseil national de la comptabilit les contrats A I I I I I I a z I Apr s avoir indiqu les raisons pour lesquelles il ne partage pas l avis de la Commission comptable de la Compagnie des commissaires aux comptes concernant la comptabi lisation d un usufruit d tenu sur un ensemble immobilier l auteur d ve loppe les raisons pour lesquelles g I usufruit entre dans le champ d ap plication du r glement 2004 6 et comment celui ci doit tre comp tabilis dans les comptes sociaux A de location au sens de l IAS 17 Il s en suit pour la Commission que le co t d acqauisition de usufruit devrait ainsi tre comptabilis la date de signature de lacte dans le compte de charges consta t es d avance 4 Mais eu gard au droit r el que consti tue l usufruit et constatant que la d fi nition
3. du contrat de location donn e par la norme IAS 17 ne tient pas compte de ces consid rations juridiques la Commission a estim dans une seconde partie que l usufruit sous l angle juridique ne constituait pas un contrat de location et que de ce fait il entrait dans le champ d application du r glement n 2004 06 du Comit de la r glementation comptable 1 J Aulagnier Usufruit et nue propri t dans la gestion de patrimoine d Maxima 1994 2 J Caudron Droit comptable et apport en soci t de la nue propri t d un bien de son usufruit de sa jouissance ou d une industrie Rev Dr comptable mars 1991 p 19 F Ciceron Comment mettre en uvre la cession temporaire de l usufruit sur l immobilier Economie et comptabilit n 240 sept 2008 C Dechaumont Cavali et S Quilici Les enjeux fiscaux de la cession d usufruit temporaire envisag e comme technique de la gestion du patrimoine immobilier professionnel JCP notariale et immobilier n 39 sept 2002 1530 J F Duch ne et M Epstein Cession de la nue propri t d un l ment d actif immobilis Dr Fisc 30 avr 2003 p 659 et s D membrement de propri t et TVA immobili re Les nouvelles fisc n 895 1 juill 2003 Usufruit et nue propri t Evaluation fiscale Mode d emploi Dr Fisc 77 mars 2005 p 555 et s P Fernoux Strat gie de gestion de l immobilier d entreprise et d membrement de propri t Revue
4. fran aise de comptabilit juin 2000 n 323 et juillet ao t 2000 22 11 N 436 Octobre 2010 Revue Fran aise de Comptabilit Apr s avoir constat e que l usufruit poss dait toutes les caract ristiques d un actif ainsi que ses conditions de comptabilisation e que l usufruit repr sente un actif non mon taire sans substance physique la Commission en conclut que lusu fruit devait tre comptabilis la date de signature de l acte en immobilisations incorporelles et amorti sur sa dur e d uti lisation estim e tant pr cis que ce second traitement comptable avait sa pr f rence Cet avis interpelle tant par l analyse des deux positions oppos es qu il fait de l usufruit que par le traitement comp table qu il propose pour la solution pr f rentielle n 324 P Fernoux Strat gie de l immobilier d entreprise fond e sur la transmission de la nue propri t JCP E 2003 n 30 p 123 P Fernoux Nouvelles normes comptables et gestion de patrimoine BF F Lefebvre 8 9 2007 P Fernoux Immobilier d entreprise d membrement des parts d une SCI BF F Lefebvre 3 09 R Imberdis D membrement du droit de propri t JCP E 2007 n 5 p 25 L de Maintenant Cession d usufruit et si on voyait les choses autrement BF F Lefebvre 7 8 2000 B Lebrun Compte consolid Traitement comptable des titres de participation en usufruit et en nue propri t Rev Dr c
5. recruter ensuite un responsable de projet organisation De l organisation la communication puis la Gestion des Ressources Humaines il n y a que quelques pas Quel est le positionnement de ces quipes SN GROUPE eurex Comptabilit Conseil Audit DE VOTRE AUDACE FAITES UN CAPITAL Revue Fran aise de Comptabilit N 436 Octobre 2010 25
6. usufruit 1 position qui est galement celle de l ad ministration fiscale En fait la jurispru dence du Conseil d Etat doit tre lue la lumi re de l article 38 quater Ann Ill du CGI qui nonce que les entreprises doi vent respecter les d finitions dict es par le plan comptable g n ral sous r serve que celles ci ne soient pas incompatibles avec les r gles applicables pour l assiette de l imp t La jurisprudence du Conseil d Etat est ancienne Le PCG 1947 1957 ne conte nait aucune prescription quant aux condi tions d inscription d un bien l actif du bilan Il faudra attendre le PCG 1982 pour que le droit de propri t apparaisse dans la d finition des immobilisations corpo relles comme tant des choses corpo relles sur lesquelles s exerce un droit de propri t autant d l ments qui ne 6 Lorsque le droit de jouissance de l usufruitier porte sur un immeuble il constitue un immeuble en application de l article 526 du Code civil 39 pouvaient que conforter la position de la Haute assembl e 14 Le PCG a volu depuis 1947 date de sa premi re publication 1957 1982 8 Le Code de commerce constitue une norme de niveau sup rieur un avis du CNC 9 Pour J Turot l usufruit peut s amortir BF F Lefebvre 6 97 p 376 n 9 il n est pas certain qu il y ait lieu d appliquer au droit de jouissance de l usufruitier les trois conditions d gag es pa
7. R flexion COMPTABILIT De la comptabilisation de l usufruit dans les comptes sociaux 1 Depuis que le doyen Aulagnier a popularis le d membrement comme outil de gestion du patrimoine son utilisation est couramment conseill e et utilis e par les particuliers dans un but d optimisation fiscale La r action de administration fiscale la nombreuse jurisprudence fiscale qui en r sulte ainsi que les rapports annuels des avis du Comit consultatif pour la r pression des abus de droit devenu le Comit de labus de droit fiscal sont l pour en attester En mati re d immobilier d entreprise si les crits sont nombreux la jurisprudence est beaucoup plus rare pour ne pas dire inexistante Le refus par le Conseil d Etat de consid rer l usufruit comme un Par Roger IMBERDIS Docteur es sciences conomiques dipl m d expertise comptable l ment de l actif de l entreprise suivi en cela par l administration fiscale n y est sans doute pas tranger 2 Les instances de la profession comp table sont des plus discr tes seule notre connaissance la Commission des tudes comptables de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avait jusqu au 31 d cembre 2009 for mul seulement deux r ponses relatives l usufruit en r ponse des questions pos es par ses ressortissants Celle ci vient de publier une r ponse concernant le mode de comptabilisation de l usufruit
8. ection ne devrait donc plus exister depuis 2005 pour reconna tre que lusu fruit d un immeuble constitue une immo bilisation corporelle 16 Le droit de jouissance de l entreprise usufruiti re sera donc comptabilis en fonction de l actif sous jacent sur lequel il porte et en fonction de la classification retenue par le PCG Le PCG a retenu comme crit re de clas sification et de pr sentation des immo bilisations soit les choses sur lesquelles portent les droits r els soit les droits per sonnels il distingue ainsi les immobili sations incorporelles les immobilisations corporelles qui regroupent tous les actifs physiques et les immobilisations finan ci res 17 Le droit d usufruit porte sur un actif physique Si l actif physique est un immeuble lusu fruit de celui ci constitue un immeuble conform ment l article 526 du Code civil 0 La valeur de l usufruit sera r partie entre celle portant sur les constructions qui sera comptabilis e dans le compte constructions sur sol d autrui et celle portant sur le terrain qui figurera dans le compte sous sol et sur sol compte n 2113 6 Si le droit de jouissance porte sur des meubles corporels et si ceux ci sont attach s au fonds perp tuelle demeure ils constituent des immeubles par destination et de ce fait devraient tre inscrits dans les immobilisations corporelles quant aux autres meubles corporels bien que leur usufruit soit
9. elle de terrain C est ainsi que sur sol est le terme utilis lorsque l entreprise a un droit de construction ou d utilisation de l espace situ au dessus d un sol dont elle n est pas propri taire p 39 Imprimerie nationale _ 24 II N 436 Octobre 2010 Revue Fran aise de Comptabilit 1999 Le PCG 1982 a t refondu droit constant par le PCG 1999 Enfin suite l obligation pour les soci t s faisant appel public l pargne d appliquer compter du 1 janvier 2005 le r glement 1606 2002 CE du Parlement europ en la France a d cid de ne pas appliquer les IFRS aux comptes sociaux mais de faire converger son droit comptable vers ceux ci C est dans ce contexte qu est intervenu le r glement n 2004 06 du 23 novembre 2004 portant sur la d finition et l valuation des actifs et lavis du CNC 2004 15 La jurisprudence assise sur la r glementation comptable ant rieure semble caduque compte tenu des nou veaux textes pour les raisons expos es ci apr s 15 Le r glement 2004 6 codifi sous Particle 211 1 1 du PCG a substitu le pouvoir de contr le conomique au droit de propri t comme crit re d identifica tion d un actif 4 Ce n est pas le crit re de propri t qui est essentiel mais celui de contr le Il existe donc une diff rence fondamentale entre le patrimoine juridique et le patrimoine comptable F Lefebvre MC n 1309 p 531 d 2010 Aucune obj
10. ien dans tous les cas dans le champ d application du r glement 2004 6 et constitue un actif immobilis Si l usufruit entre dans le champ d appli cation de la r glementation sur les actifs cet actif doit il tre consid r comme tant toujours sans substance physique et comptabilis en immobilisations incor porelles Nous ne le pensons pas eu gard notamment la question pos e la Commission qui nous le rappelons tait relative l usufruit d un ensemble immobilier h telier 12 Lorsque le droit de jouissance porte sur des biens incorporels par nature comme un brevet ou une marque il s agit d un actif sans consistance physique justiciable de la rubrique immobilisations incorporelles il ne peut en tre autrement de l usufruit Lorsque le droit de jouissance de lusu fruitier porte sur un immeuble il constitue un immeuble en application de l article 526 du Code civil pour lequel l usufruit des choses immobili res est immeuble par l objet auquel il s applique L usufruit d un ensemble immobilier h telier consti tue un immeuble et non une immobilisation incorporelle Comment comptabiliser l usufruit dans les comptes sociaux 13 Comment cette situation doit elle tre appr ci e eu gard la jurispru dence traditionnelle du Conseil d Etat qui refuse l inscription l actif du bilan d une entreprise des immeubles ou l ments mobiliers dont celle ci a l
11. nue propri t peut co nomiquement tre assimil un contrat de location Est ce dire que dans ce cas l on doive proc der cette assimilation et Modalit s du d membrement CS Usufruit Donation 5 Donation Cession terrain Construction r alis e par l usufruitier Cession terrain Construction r alis e par l usufruitier N exclure l usufruit du champ d application du r glement 2004 6 Pourquoi l usufruit n est il pas un contrat de location L usufruit est un droit r el C est dire que la diff rence du contrat de loca tion qui met en relation deux personnes le propri taire du bien lou et le loca taire usufruit conf re lusufruitier un droit direct sur le bien sur lequel porte son droit La comparaison du droit r el et du droit personnel a conduit la doctrine classique relever entre l un et l autre des diff rences fondamentales dont les principales sont les suivantes e le droit r el est absolu en ce sens qu il peut tre oppos par son titulaire toute autre personne tandis que le droit per sonnel est relatif il n tablit de rapport qu entre le cr ancier et le d biteur e le droit r el comporte le droit de suite contrairement au droit personnel e le droit r el emporte droit de pr f rence S il y a conflit entre le titulaire d un droit r el et le titulaire d un droit person nel propos d une chose le premier
12. omptable mars 1991 3 CE 16 nov 1936 Gaz Pal 1937 1 38 8 nov 1965 D fisc 1966 n 2 comm 41 D adm 4 D 122 n 26 4 Avis CNCC n 51 sept 1983 Comptabilisation de la cession de l usufruit Modalit s d estimation CNCC Bull n 99 p 346 5 Comptabilisation d un usufruit d tenu sur un ensemble immobilier CNCC Bull n 158 juin 2010 p 440 Pourquoi l usufruit entre dans le champ d application du r glement 2004 6 5 L usufruit entre t il dans le champ d application du r glement 2004 6 sur la d finition et l valuation des actifs et dont l avis du CNC 2004 15 en exclut les contrats de locations On observera tout d abord que la d fi nition du contrat de location telle qu elle r sulte de la norme IAS 17 savoir un contrat de location est un accord par lequel le bailleur c de au preneur pour une p riode d termin e le droit utilisa tion d un actif en change d un paiement ou d une s rie de paiements n est pas propre aux IAS La d finition du louage de choses donn e par le Code civil est sensiblement la m me le louage des choses est un contrat par lequel l une des parties s oblige faire jouir l autre d une chose pendant un certain temps et moyennant un certain prix que celle ci s oblige de lui payer C civ art 1709 6 L assimilation de l usufruit un contrat de location consiste faire jouer au n
13. osition d attente du fait notent les auteurs que le statut des immobilisa tions faisant l objet d un d membrement n est pas d termin et en l absence de position des organismes comptables comp tents La Commission a laiss passer l occasion qui lui tait offerte de d ter miner le statut comptable des biens dont la propri t est d mem br e La pr sente tude se veut une contribution la r flexion sur ce statut en esp rant qu un autre organisme se chargera de le d terminer de fa on plus approfondie m 17 F Terr et P Simmiler sont meubles incorporels tous les droits r els portant sur des meubles l exception du droit de propri t puisque celui ci se confondant avec son objet se classe parmi les biens corporels Il s agit donc notamment de l usufruit op cit n 31 p 27 18 Les immobilisations financi res ont t exclues du r glement 2004 6 par l avis 2004 15 mais les r gles g n rales d valuation du r glement 2004 6 ont t tendues aux titres immobilis s 19 P Fernoux op cit et particuli rement Strat gie de l immobilier d entreprise fond e sur la transmission de la nue propri t JCP E 2003 n 30 p 123 MC F Lefebvre n 1345 p 541 d 2010 EUREX CFE la structure support d EUREX vient encore de renforcer son effectif Pouvez vous nous expliquer cette dynamique C est cette optimisation des proc dures qui vous a emmen
14. que la Commission aurait pu galement consid rer que la r f rence l IAS 17 devait tre rejet e en application de l article L 123 14 du Code de commerce qui pr voit que si dans un cas exceptionnel l application d une prescription comptable se r v le impropre donner une image fid le du patrimoine de la situation financi re ou du r sultat il doit y tre d rog Cette d rogation est mentionn e l annexe et d ment motiv e avec l indication de son influence sur le patrimoine la situation financi re et le r sultat de l entreprise En effet exclusion de l usufruit du r gle ment 2004 6 conduit comptabiliser en charges constat es d avance la valeur de l usufruit d un ensemble immobilier h te Having explained why he does not Share the opinions of the French Commission Comptable de la Compagnie des Commissaires aux Comptes as regards accounting treatment for usufruct on property the author now develops the rea sons why usufruct enters into the scope of ruling 2004 6 and how it should be accounted for in equity accounts k B e n n e O n a a O a i a a O a O a a e a a a a a p R flexion COMPTABILIT lier ce qui on en conviendra ne donne pas une image fid le du patrimoine de l entreprise m me avec une annexe bien r f renc e 11 On en arrive ainsi la conclusion que quelles que soient les conditions de sa constitution l usufruit entre b
15. r la jurisprudence Ce droit r el d s lors qu il est cr sur une dur e sup rieure un exercice ce qui est toujours le cas ne peut constituer autre chose qu une immobilisation 10 Art 526 Sont immeubles par l objet auquel ils s appliquent l usufruit des choses immobili res les servitudes ou services fonciers les actions qui tendent revendiquer un immeuble 11 CE 21 ao t 1996 RJF 70 96 n 1137 12 D adm 4 122 n 26 13 Le projet de PCG 1977 repris en partie dans le PCG de 1999 stipulait que les immobilisations corporelles sont des droits r els sur des choses corporelles droit de propri t nue propri t usufruit usage emphyt ose bail construction servitude 14 PCG art 211 1 1 Un actif est un l ment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour l entit c est dire un l ment g n rant une ressource que l entit contr le du fait d v nements pass s et dont elle attend des avantages conomiques futurs 15 L article 211 1 2 du PCG d finit une immobilisation corporelle comme un actif physique d tenu soit pour tre utilis dans la production ou la fourniture de biens ou services soit pour tre lou des tiers 16 PCG 1982 Sol sous sol sur sol termes utilis s lorsque l entreprise n est pas propri taire de ces trois l ments attach s une m me parc
16. u propri taire le r le du bailleur et l usu fruitier celui du preneur La question pos e la Commission concernait l ac quisition pour 20 ans de lusufruit d un ensemble immobilier Une telle situation peut se rencontrer dans deux cas soit un propri taire c de l usufruit en conservant la nue propri t soit en pr sence d un d membrement ab initio le propri taire c de simultan ment une personne la nue propri t et une autre l usufruit Seul sur le plan conomique le premier cas correspond la situation d un contrat de location dans le deuxi me cas l usu fruitier n aura rien vers celui qui est cens jouer le r le du bailleur c est dire le nu propri taire Il y a d autres situations dans lesquelles l usufruitier ne verse rien au nu propri taire le propri taire peut c der la nue propri t et retenir l usufruit ainsi que dans tous les d membrements titre gratuit o l usufruitier ne versera rien au nu propri taire Il y a enfin le cas o le d membrement porte sur un ter rain et o l usufruitier construit sur ce ter rain quel titre devrait on consid rer que la construction r alis e par ce dernier constitue un contrat de location 7 Le tableau ci apr s r sume les dif f rentes modalit s de constitution du d membrement 8 On s aper oit donc que seul le cas o le propri taire c de l usufruit un tiers tout en conservant la
17. un droit incorporel et afin de respecter la logique de classification du PCG et donner une meilleure image fid le C com art L 123 14 il serait pr f rable qu ils soient inscrits galement en immobilisations corporelles 18 Le droit d usufruit porte sur une immobilisation incorporelle concessions brevets licences droit au bail fonds de commerce biens qui par nature n ont pas de substance physique art 211 1 3 du PCG il sera comptabilis dans un de ces comptes Le droit d usufruit porte sur une immobilisation financi re 8 Celles ci sont incorporelles conform ment l article 529 du Code civil et pour les m mes raisons que pour l usufruit des meubles corporels nous pensons que celles ci devraient figurer non pas en immo bilisations incorporelles mais dans la rubrique immobilisations financi res titres immobilis s cr ances pr ts valeurs mobili res de placement Conclusion 19 En d finitive nous pensons que la Commission en se bornant reprendre la doctrine dominante n a pas explor tous les aspects que comporte le d membrement de propri t eu gard la r glementation comptable applicable depuis 2005 Mais nous rappellerons que la position des auteurs du m mento comptable F Lefebvre n 1315 p 541 d 2010 qui consid rent qu un bien en usufruit ne peut pas figurer en immobilisations corporelles m me s il est utilis pour les besoins de l exploitation est une p
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