Chalandage fiscal » : Pour une approche politique
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1. Chalandage fiscal Pour une approche politique Note de recherche du R seau Justice Fiscale soumise au minist re des Finances du Canada Alain Deneault Pascale Cornut St Pierre et Cl ment Camion Montr al 11 d cembre 2013 Alain Deneault est docteur en philosophie de l Universit de Paris 8 et auteur de la monographie Offshore Montr al Ecosoci t New York The New Press Paris La Fabrique Pascale Cornut St Pierre est doctorante l cole de droit de Sciences Po Paris Cl ment Camion est dipl m de la Facult de droit de l Universit McGill B C L LL B R SEAU JUSTICE SRONA R seau pour la justice fiscale Qu bec RJFQC Le R seau pour la justice fiscale Qu bec RJFQC est un organisme non partisan ind pendant sans but lucratif associ au r seau international Tax Justice Network Le RJFQC vise alimenter la r flexion sur la fiscalit comme outil collectif fondamental permettant de financer les services publics et de maintenir des politiques rigoureuses en mati res sociales environnementales et conomiques 5323 rue de Br beuf Montr al H2J 3L8 contacts rjfqc net Ce document peut tre reproduit en tout ou en partie avec mention bibliographique Chalandage fiscal Pour une approche politique a notion de chalandage fiscal au c ur de la consultation initi e par le minist re des Finances d signe l utilisation abusive du vaste r seau de conv2. tat de fait contredit l esprit de la loi touchant aux enjeux fiscaux De plus cette capacit est profond ment in galitaire en ce qu elle est hors de port e de la vaste majorit des particuliers ainsi que des petites entreprises Elle d coule directement de certains principes fondamentaux du droit des soci t s notamment de la personnalit morale ce dont la population doit imp rativement pouvoir d battre Une r ponse coh rente au probl me de l rosion de la base d imposition auquel les tats sont actuellement confront s devra appr hender l abus de conventions fiscales partir de crit res nets et substantiels visant d terminer la pr sence ou l absence d un v ritable tablissement conomique dans l tat partie la convention fiscale invoqu e Une telle approche devrait mener remettre en question la pertinence de certaines conventions fiscales conclues avec des l gislations de complaisance qui figurent parmi les partenaires fiscaux pr f r s des entreprises canadiennes l Irlande le Luxembourg les Pays Bas la Barbade les Bermudes etc 2 partir des pr misses actuelles du droit des soci t s commerciales et des conventions internationales une distinction nette entre l usage normal et l usage abusif d une convention fiscale est pratiquement impossible Derri re les soci t s par actions et autres v hicules corporatifs qui sont reconnus juridiquement le droit ne sait pas voir l entrepris
3. helsinki transfer pricing presentations html gt Vidal Jean Pierre 2010 La concurrence fiscale favorise t elle les planifications fiscales agressives in Jean Luc Rossignol dir La gouvernance juridique et fiscale des organisations Paris ditions Tec amp Doc
4. morales qui la structurent l heure actuelle l enregistrement d une soci t dans un pays suffit en faire une r sidente aux fins des conventions fiscales et ce parfois m me en l absence d indices normalement associ s une activit conomique locale bureaux employ s actionnaires ou revenus locaux Avec un crit re de r sidence aussi formaliste une entreprise peut ais ment et peu de frais multiplier les entit s interm diaires dans de nombreux pays afin d y r partir ses b n fices sa pr sence locale se limitant souvent une adresse postale un compte bancaire ainsi qu la pr sence d un personnel restreint ne justifiant pas les sommes que pr tend g n rer l entit particuli re Elle peut galement inscrire des fonds dans des l gislations fiscalement responsables par le truchement d une entit qui toutefois sert strictement de lieu de transition de ces fonds vers un tat de complaisance Le droit n en consid rera pas moins chacune de ces entit s comme des sujets de droit autonomes et sera tr s r ticent porter son regard au del de cette structure formelle Ce probl me dans le d bat actuel sur le chalandage fiscal est abord par la lorgnette trop troite de la soci t relais En th orie les autorit s fiscales peuvent faire abstraction des entit s factices dont le r le se r duirait celui de marionnette ou de pr te nom afin de tenir compte de la structure r elle de l e
5. pr sence tangible d une entreprise dans l tat o la soci t qui lui donne forme pr tend r sider suppose logiquement la r siliation des conventions fiscales sign es par le Canada avec des tats de complaisance notoirement reconnus comme tels de par le monde Elle incite galement le l gislateur canadien consid rer d sormais en droit fiscal les entreprises multinationales canadiennes comme un tout plut t que d imposer leurs filiales une une comme s il s agissait d entit s ind pendantes Une voie pour ce faire serait d instaurer un m canisme de r partition proportionnelle du revenu consolid de l entreprise multinationale Le l gislateur pourrait en cela s inspirer de la juriste australienne Kerrie Sadiq pour qui la structure de la multinationale ne saurait constituer seulement la somme de ses parties Cette lecture appelle enfin le d veloppement de dispositifs l gislatifs qui p nalisent explicitement les soci t s ainsi que tout contribuable mettant en uvre un plan dans au moins deux juridictions de telle sorte qu une entit re oive un enrichissement net apr s imp t r el ou potentiel sup rieur celui qu elle aurait re u abstraction faite de toutes les entit s qui s interposent entre elle et la source de son enrichissement pour utiliser l expression du professeur de fiscalit de HEC Montr al Jean Pierre Vidal En somme les m canismes concrets envisag s par le minist re des Finance
6. de toutes les redevances re ues dans un d lai de 30 jours ne satisfait pas ce crit re Velcro Canada c R force est de conclure que les tribunaux sont d termin s ne pas se confronter au ph nom ne des soci t s relais Une lutte efficace contre le chalandage fiscal devra par cons quent se d tourner du cas exceptionnel des soci t s relais pour aborder de front le probl me de l usage normal des interm diaires afin de structurer juridiquement l entreprise et de r partir ses b n fices l o ils ne seront que peu ou pas impos s Cela implique que les parlementaires canadiens fassent preuve de volont sans plus attendre qu une instance telle que l OCDE fournisse le mode d emploi Les b n fices d une entreprise doivent tre impos s l o est men e l activit conomique qui les g n re Ce lieu peut tre identifi partir de certains indices mat riels concrets notamment le lieu o se trouvent les individus qui produisent ou b n ficient concr tement des richesses produites par l entreprise Les parlementaires doivent donc insister sur le principe sociologique voulant que la valeur qu une entreprise revendique soit en grande partie g n r e par son personnel l o il travaille plus que par elle m me ou que par les seuls investisseurs Il doit donc n cessairement s agir d un lieu mat riel et non virtuel d un lieu g ographique et non juridique Conclusion Cette approche ax e sur la
7. e Afin de bien cerner le probl me du chalandage fiscal il est n cessaire de le situer en ce sens au carrefour d un certain nombre de principes g n ralement accept s au sein de l ordre juridique lib ral e Principe de souverainet tout tat adopte librement les lois qu il d termine Les juridictions trang res ont ainsi toute latitude pour cr er des v hicules juridiques et les assujettir des r gles fiscales sociales environnementales toujours plus avantageuses pour les entreprises canadiennes e Principe de libre entreprise les entreprises sont libres de d couper leurs activit s de fa on plus ou moins d connect e de leur activit conomique r elle en utilisant les multiples v hicules juridiques que maintes juridictions mettent leur disposition Cette libert leur permet de tirer parti des l ments les plus avantageux de chaque syst me juridique Les notions de r sidence de b n ficiaire effectif de contr le ou de relais parce qu elles se concentrent sur une seule entit dans une seule juridiction la fois ne permettent pas l heure actuelle d appr hender correctement la structure dont chaque entit fait partie e Principe de libre circulation des capitaux les multiples entit s ou v hicules juridiques composant l entreprise forment un espace de circulation des capitaux gr ce une myriade de contrats ventes baux pr ts parfois sans int r t ou sans ch ance abandons d
8. e cr ances assurances etc Ces transactions portent sur des objets de plus en plus virtuels notamment par l ajout fr quent de droits de propri t intellectuelle la transaction dont la juste valeur marchande est difficile valuer marques de commerce brevets droits d auteur La croissance de l conomie de l immat riel pr sage une utilisation croissante de la propri t intellectuelle des fins d vitement fiscal Au vu de ces principes aborder le probl me du chalandage fiscal sur la base d un crit re subjectif fond sur la vis e principale recherch e par une entreprise lors de ses op rations est vou l chec En effet outre les avantages fiscaux la multitude d avantages offerts par telle ou telle l gislation en mati res bancaire ou corporative notamment permet aux soci t s canadiennes de justifier facilement le motif commercial r el de leurs op rations l tranger et donc leur pr sence dans les tats de complaisance et les paradis fiscaux Par exemple une compagnie mini re canadienne peut justifier l tablissement d une soci t de gestion de portefeuille au Luxembourg en invoquant en plus de l absence d imp t sur les gains en capitaux un r gime de droit des soci t s peu exigeant particuli rement convenable une strat gie globale d exploitation de mines en Afrique c est peu de choses pr s ce qui a t invoqu dans MIL au para 49 l inverse prouver sur la base de l
9. e dit de l objectif principal qui lui permettrait de ne pas accorder les avantages pr vus par une convention fiscale lorsque l un des principaux objectifs des op rations effectu es consiste obtenir ces avantages Document de consultation Cette approche centr e sur les motivations du contribuable se heurte toutefois un principe bien tabli du droit canadien selon lequel la planification fiscale est l gitime si bien que toute personne a le droit d organiser ses affaires de fa on payer le moins d imp ts possible IRC c Duke of Westminster 1935 19 T C 490 r affirm r cemment par la Cour supr me du Canada relativement la r gle g n rale anti vitement dans Hypoth ques Trustco Canada c Canada 2005 2 R C S 601 Suivant ce principe les tribunaux canadiens ont jusqu ici refus de reconna tre comme abusifs les cas de chalandage fiscal qui leur ont t pr sent s La Cour canadienne de l imp t a ainsi affirm que le choix d une convention fiscale pour minimiser l imp t ne peut en soi tre per u comme une strat gie abusive MIL Investments c R 2006 C C I 460 para 72 confirm par 2007 D T C 5437 Cour d appel f d rale Le R seau Justice fiscale estime au contraire que l abus des conventions fiscales consiste pr cis ment en cette capacit qu ont acquise les entreprises de choisir le lieu de leur imposition ind pendamment du lieu de leur activit conomique r elle Cet
10. e m me qui se trouve utiliser ces v hicules juridiques afin de structurer ses activit s La personnalit morale est ici l arbre qui cache la for t Accord e historiquement afin de prot ger les actionnaires en limitant leur responsabilit personnelle par le biais du voile corporatif Salomon c A Salomon and Co 1897 A C 22 C P elle rend aujourd hui le contr le de l activit de l entreprise transnationale complexe en la pr sentant comme l activit de plusieurs personnes autonomes li es entre elles par divers contrats La multiplication des entit s juridiques qui contribuent la mise en uvre de l activit conomique d une entreprise de m me que la multiplication des lieux d incorporation de ces entit s g n rent pour cette entreprise un vaste bassin de r gles de droit non seulement fiscales mais aussi sociales et environnementales au sein duquel celle ci est susceptible de puiser selon ses besoins Ce ph nom ne a t d crit dans divers contextes sous les termes de forum shopping et de law shopping Le chalandage fiscal treaty shopping constitue une dimension d un ph nom ne plus large de mise en concurrence des tats par l institution d un march des juridictions nationales C est pr cis ment l organisation du droit de l entreprise tel que mis en uvre par les l gislations et les juridictions tatiques qui permet aujourd hui le chalandage fiscal qu il s agit de combattr
11. entions fiscales bilat rales entretenu par le Canada Elle implique typiquement le recours une entit plus ou moins factice situ e dans un pays avec lequel le Canada a conclu une convention fiscale de fa on acheminer vers ce pays des b n fices d coulant d activit s conomiques entreprises au Canada Ce proc d permet l entreprise qui y a recours de profiter de l all gement au titre de l imp t canadien pr vu par la convention sans pour autant entretenir une pr sence conomique r elle dans le pays signataire de la convention fiscale ni y payer une juste part d imp ts Mais qu est ce que l abus d une convention fiscale L id e qu il soit possible pour un contribuable d abuser des conventions fiscales est r cente et heurte la tradition judiciaire Elle laisse entendre qu un usage appropri des conventions fiscales puisse tre clairement identifi et par cons quent se distinguer d un usage abusif Or plusieurs de ces conventions ont pr cis ment pour objectif de permettre des entreprises uvrant dans plus d une l gislation d obtenir un traitement fiscal favorable Exemple notoire le Canada a sign une entente fiscale portant sur la non double imposition avec la Barbade en 1980 alors que cette l gislation impose les entit s qu on y cr e un taux oscillant entre 1 et 2 5 seulement En 2012 les Canadiens y ont investi pr s de 60 milliards de dollars faisant de ce minuscule pays la troisi me dest
12. ination des investissements directs canadiens l tranger Notre tat a galement sign des conventions comparables avec tous les pays qui ont accept de participer avec le n tre des Accords d changes de renseignements fiscaux AERF invitant ainsi les soci t s canadiennes qui investissent aux Bermudes et au Liechtenstein par exemple transf rer au Canada leurs fonds sous la forme de dividendes sans payer d imp ts Notre administration publique se trouve donc inciter elle m me les Canadiens recourir des tats qui sont notoirement des l gislations de complaisance strictement aux fins de l vitement fiscal Il devient d s lors difficile pour lui de para tre cr dible en cherchant distinguer en pratique les bons recours aux conventions fiscales des mauvais Le Canada se trouve dans la situation paradoxale de paver la voie vers les magasins de la fiscalit r duite tout en pr tendant lutter contre le chalandage Nous dressons par cons quent trois constats 1 La notion d abus des conventions fiscales masque en v rit l absence de consensus au sujet de la juste imposition des entreprises Elle devrait pour cette raison faire l objet d un d bat politique l heure actuelle l abus est g n ralement appr hend partir d un crit re subjectif fond sur l intention du contribuable ayant conduit les op rations contest es Le Canada souhaite ainsi contrer le chalandage fiscal l aide du crit r
13. intention le caract re fictif et a fortiori le caract re abusif d un arrangement contractuel ou d une structure corporative semble utopique au vu de notre tradition juridique 3 Abuser d une convention fiscale n est pas une affaire d intention L abus consiste plut t en l utilisation des dispositifs offerts par le droit de fa on s parer le b n fice imposable du lieu des activit s qui le g n rent Pour cette raison une r ponse efficace au probl me du chalandage fiscal doit abandonner l approche fond e sur le principal objectif et ses variantes centr es sur les motivations du contribuable au profit d un crit re objectif visant d terminer l existence ou non d un lien conomique significatif du contribuable avec l tat invoqu Une telle r orientation de la lutte contre le chalandage fiscal s inscrit dans le plan d action propos r cemment par l Organisation pour la coop ration et le d veloppement conomiques OCDE qui se propose de combattre plus efficacement les cas d imposition faible ou nulle associ s des pratiques qui s parent artificiellement les b n fices des activit s qui les g n rent cette fin l OCDE propose de r aligner les r gles d imposition sur la substance conomique OCDE 2013 p 13 R aligner les r gles d imposition sur la substance conomique comme le propose l OCDE implique de retrouver l entreprise qui se dissimule derri re les multiples personnes
14. ntreprise de ceux qui la contr lent et de ses b n ficiaires effectifs De telles soci t s relais se voient ainsi refuser le b n fice des conventions fiscales Toutefois la d finition d une soci t relais est tellement troite et son utilisation par les tribunaux canadiens tellement formaliste qu elle n a aucune utilit pratique Cette approche se heurte en v rit au m me cueil que la notion d abus de convention fiscale La soci t en tant qu instrument juridique est dans sa forme m me destin e tre un relais pour ses actionnaires Il n existe pour cette raison aucune distinction claire entre une bonne soci t et une soci t factice un d faut de clart qui sera syst matiquement interpr t en faveur du contribuable La notion de soci t relais a ainsi t interpr t e par les tribunaux canadiens l aune de la doctrine de la lev e du voile corporatif selon laquelle l activit d une soci t ne sera imput e ses actionnaires que lorsque la soci t aura t l instrument d un comportement frauduleux Cette lev e du voile tant qualifi e de mesure draconienne le crit re retenu pour conclure une soci t relais s av re extraordinairement lev la soci t relais est celle qui n a absolument aucune latitude quant aux fonds concern s Consid rant qu une soci t enti rement sous le contr le d une autre et oblig e contractuellement lui verser 90
15. s afin de contrer le chalandage fiscal devraient mettre en uvre un principe g n ral selon lequel la structure juridique de l entreprise ne doit plus tre un instrument de planification fiscale internationale Bibliographie Loomer Geoffrey T 2009 Tax Treaty Abuse Is Canada Responding Effectively Working Paper Oxford University Center for Business Taxation OCDE 2013 Plan d action concernant l rosion de la base d imposition et le transfert des b n fices Chavagneux Christian et Ronen P Palan 2012 Les paradis fiscaux 3 d Paris La D couverte Deneault Alain 2010 Offshore paradis fiscaux et souverainet criminelle Paris La Fabrique Montr al Ecosoci t Henry James S et Tax Justice Network 2012 The Price of Offshore Revisited Tax Justice Network juillet 2012 en ligne lt http www taxjustice net cms upload pdf The_Price_ of Offshore _Revisited_Pres ser_120722 pdf Palan Ronen Richard Murphy et Christian Chavagneux 2010 Tax Havens How Globalization Really Works Ithaca N Y Cornell University Press Rob Jean Philippe 1995 L entreprise en droit 29 Revue Droit et soci t 117 136 Sadiq Kerrie 2012 Taxation of Multinational Financial Institutions Using Formulary Apportionment to Reflect Economic Reality S minaire Transfer Pricing Alternative Methods of Taxation of Multinationals Helsinki juin 2012 lt http taxjustice blogspot ch 2012 07
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