SURSIS DE PAIEMENT - etudes fiscales internationales
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1. la l galit de la d cision qui n existe pas pour le sursis de paiement est sans doute plus difficile satisfaire Si le contribuable demande la suspension du r le ou de toute autre d cision de recouvrement il devra d montrer en quoi le fondement l gal du redressement d assiette est douteux Si le contribuable demande la suspension d un acte de poursuite en principe le premier il devra d montrer en quoi l existence de l obligation de O Fouquet septembre 07 12 payer ou le montant de la dette ou l exigibilit de la somme r clam e sont douteux Il est vrai que eu gard l office du juge des r f r s qui statue dans l urgence le Conseil d Etat juge de cassation laisse ce juge une large marge d interpr tation de la r gle de droit CE 10 mai n 289590 min c Winkler Dr Fisc RJF 8 9 07 n 976 conclusions L Vall e BDCF 2 06 n 20 8 On rappellera que la jurisprudence a d fini avec souplesse la combinaison du r f r suspension et du sursis de paiement Une demande de sursis de paiement ne fait pas obstacle une demande de r f r suspension si elle ne produit pas des effets aussi tendus qu une d cision de suspension CE Sect 25 avril 2001 n 230166 230345 min c SARL Janfin pr c Tel est le cas lorsqu ant rieurement la demande de sursis de paiement le Tr sor a appr hend des biens ou des sommes appartenant au contribuable et que le comptable refuse de restituer obl2. 2 La question pratique pour le contribuable qui formule sa demande de sursis de paiement assortie d une offre de garanties suffisantes post rieurement l appr hension par le comptable de biens et sommes qui lui appartenaient est celle de savoir comment il peut obliger le comptable lui restituer ces biens et sommes En effet en premi re analyse la proc dure de sursis de paiement peut tre bloqu e par le comptable Lorsqu aucun bien ou somme n a t appr hend par le O Fouquet septembre 07 2 comptable le contribuable suspend en demandant le sursis de paiement l exigibilit de l imp t et la proc dure de recouvrement aussi longtemps que le comptable ne l a pas invit constituer des garanties puis apr s lavoir invit ne lui a pas notifi son refus expr s des garanties offertes St Parfival pr c En revanche si le comptable d j appr hend des biens ou des sommes la demande de sursis de paiement du contribuable n entra ne pas leur restitution tant que le comptable n a pas invit l int ress constituer des garanties et ne les a pas accept es Que se passe t il au cas o le comptable saisi de la demande de sursis de paiement fait le mort et m invite pas le contribuable constituer des garanties C est cette question in dite qu entend r pondre l ordonnance de r f r en donnant un mode d emploi panoramique qui va bien au del de la seule question qui tait pos e
3. article R 821 5 du CJA CE 15 mars 2006 n 277707 SCEA Les Escruveous Dr Fisc RJF 7 06 n 945 conclusions L Vall e BDCF 7 06 n 94 O Fouquet septembre 07 14 9 La conclusion que l on peut tirer de la combinaison des divers textes susceptibles de s appliquer tels qu interpr t s par la jurisprudence du Conseil d Etat est que le moyen le plus s r de surseoir au paiement de l imp t contest est d introduire le plus t t possible apr s la mise en recouvrement une r clamation assortie d une demande de sursis de paiement Si le contribuable s est fait prendre de vitesse par le comptable qui a d cern des actes de poursuite avant qu il ait demand le sursis de paiement en g n ral des ATD qui n ont pas tre pr c d s d un commandement payer la proc dure lui permettant de r cup rer le plus rapidement les sommes ou les bien appr hend s qui devrait tre celle du sursis de paiement si les comptables respectaient la jurisprudence St Parfival pr c est aujourd hui en l tat de la pratique des comptables celle de la r clamation assortie d une proc dure de r f r suspension Mais pour se pr munir d un rejet total ou partiel de sa demande de suspension par le juge le contribuable a sans doute int r t formuler galement une demande de sursis de paiement en offrant spontan ment des garanties au comptable et en cherchant engager une discussion avec O Fouquet septembre 07
4. au juge des r f r s Cette ordonnance sans doute approuv e par le coll ge des pr sidents troika puisqu elle sera publi e int gralement au recueil Lebon est appel e faire jurisprudence 3 Dans quelles hypoth ses le contribuable peut il faire l objet de mesures de recouvrement forc avant m me d avoir pu formuler sa O Fouquet septembre 07 3 r clamation assortie d une demande de sursis de paiement Le cas le plus fr quent est comme d ailleurs en l esp ce celui o la mise en recouvrement des imp ts directs est assortie de leur exigibilit imm diate substitu e au d lai normal de 30 jours Dans ce cas le comptable d livre les avis tiers d tenteur ATD d s la mise en recouvrement ou dans les jours qui suivent CE 11 juillet 1984 n 45920 46285 SARL SISO Dr Fisc RJF 10 84 n 1256 conclusions O Fouquet GP 1984 p 765 de sorte que le contribuable n a pas le temps mat riel d introduire avant les ATD une r clamation assortie d une demande de sursis de paiement On rappellera cependant que le contribuable doit tre inform de la mise en recouvrement des impositions avant la date de leur exigibilit CE 9 janvier 1995 n 135520 Nizard Dr Fisc RJF 2 95 n 264 Bien entendu le recours des actes de recouvrement forc avant la date de mise en recouvrement des impositions est constitutif d une faute lourde CAA Paris 21 novembre 1995 n 94 985 et 94 989 SA Rallye Op ra
5. s de pouvoir O Fouquet septembre 07 5 conform ment au droit commun du contentieux administratif r sultant de la r gle jurisprudentielle aujourd hui formalis e et g n ralis e Particle 21 de la loi du 12 avril 2000 n 2000 231 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec l administration Le contribuable peut alors attaquer la d cision implicite de rejet devant le tribunal administratif et simultan ment demander en application de l article L 521 1 du code de justice administrative CJA au juge des r f r s de ce tribunal de suspendre la d cision du comptable refusant d inviter l int ress constituer des garanties en assortissant le cas ch ant la d cision de suspension d une injonction au comptable de le faire dans un d lai d termin Particle L 521 1du CJA subordonne la d cision de suspension deux conditions moyen propre cr er en l tat de l instruction un doute s rieux quant la l galit de la d cision et urgence La premi re condition est n cessairement remplie puisque pour le Conseil d Etat le refus du comptable d inviter le contribuable qui demande le sursis de paiement constituer des garanties est ill gal d s lors qu il m connait les dispositions de l article R 277 1 du LPF La condition d urgence s appr cie objectivement et compte tenu de l ensemble des circonstances de chaque esp ce La jurisprudence d j O Fouquet septembre 07 6 intervenue
6. sur le r f r suspension L 521 1 en mati re fiscale qui n est pas sans analogie avec la jurisprudence sur l ancien sursis ex cution consid re qu il y a urgence dans le cas d une entreprise lorsque les mesures de recouvrement soit ex cutoires soit m me conservatoires hypoth se du mini sursis de paiement sont de nature paralyser l activit de l entreprise en lui faisant courir un risque de cessation de paiement ou de liquidation Ce Sect 25 avril 2001 n 230166 230345 min SARL Janfin Dr Fisc 25 2001 comm 581 RJF 7 01 n 706 chron J Ma a p 611 obs O Fouquet Rev Adm 2001 n 321 p 273 GAJF 4 d n 67 CE na 14 octobre 2005 n 279636 RJF 1 06 n 94 Dans le cas d une personne physique l urgence proc de d une comparaison entre le montant de l imp t en litige et la situation financi re ou patrimoniale du contribuable d o il r sulte que le recouvrement conduirait des actes de disposition irr versibles et dommageables pour lint ress cf r cemment CE 24 juillet 2006 n 284786 Felciai Dr Fisc RJF 11 06 n 1463 La pr sente ordonnance montre que le contribuable peut m me demander la suspension du refus du comptable sur le fondement de O Fouquet septembre 07 7 l article L 521 2 du CJA c est dire en utilisant le r f r de 48 heures dit r f r libert L ordonnance admet que le refus du comptable d inviter le contribuable constitue
7. 15 lui ou alternativement en contestant le refus du comptable de l inviter constituer des garanties vrai dire toute cette complexit juridique qui conduit multiplier les proc dures serait sans objet si les comptables appliquaient le LPF tel qu interpr t par la jurisprudence CE St Parfival pr c plusieurs fois confirm e depuis 2001 en se r solvant donner son plein effet au sursis de paiement c est dire en restituant les sommes et les biens appt hend s en contrepartie de la constitution par le contribuable de garanties suffisantes Cette guerre de tranch e que m nent les comptables pour pers v rer dans l ill galit est pichrocoline Esp rons que la hi rarchie des administrations des finances instruite par l ordonnance si besoin tait de la port e exacte de la jurisprudence St Parfival adressera des explications clairantes aux comptables sur la port e des articles L 277 et L 279 du LPF L administration expose souvent qu elle souhaite devenir le conseil du contribuable Encore faut il que l int ress ait confiance dans O Fouquet septembre 07 16 l administration Mais quelle confiance peut il avoir dans une administration dont les comptables n appliquent pas la loi Olivier FOUQUET Pr sident de Section au Conseil d Etat O Fouquet septembre 07 17
8. SURSIS DE PAIEMENT COMMENT FAIRE APPLIQUER LA LOI Olivier FOUQUET Pr sident de Section au Conseil d Etat 1 L ordonnance de r f r n 306252 Michel Soppelsa rendue le 13 juin 2007 par le Pr sident Philippe Martin se prononce sur une question essentielle du droit du recouvrement lorsque le comptable a pu ant rieurement au recouvrement recouvrer par voie de saisie attribution ou d avis tiers d tenteur tout ou partie des impositions contest es comment le redevable qui peut offrir des garanties suffisantes Pappui de sa demande post rieure de sursis de paiement peut il obliger l administration lui restituer les biens et les sommes initialement appt hend s par le comptable et dont la propri t a t transf r e au Tr sor O Fouquet septembre 07 1 La d cision de Section CE 25 avril 2001 n 213460 St Parfival Dr Fisc RJF 7 01 n 1012 chron J Ma a p 611 a pos clairement le principe selon lequel les biens et sommes appr hend s par le Tr sor ant rieurement la demande de sursis de paiement doivent tre restitu es au contribuable lorsque celui ci assortit sa demande ult rieure de sursis de paiement de garanties suffisantes Cependant l administration continue d estimer qu elle n est pas tenue de restituer les biens et sommes qu elle a appr hend s et soutient que la demande ult rieure de sursis de paiement ne peut jouer que pour les impositions non encore recouvr es
9. c le comptable pour lui permettre d ajuster son offre plut t que de saisir directement le juge du r f r fiscal d une premi re offre que celui ci jugera insuffisante 7 Il n en reste pas moins que le d blocage de la situation par la premi re ou la seconde voie prendra n cessairement un certain temps au minimum plus de deux mois pendant lequel les ATD notifi s ant rieurement pourront avoir pour le contribuable pris par surprise ou n gligent des cons quences conomiques ravageuses O Fouquet septembre 07 11 Le contribuable qui demande un sursis de paiement total portant notamment sur les biens et les sommes d j appr hend es mais qui souhaite obtenir leur restitution dans les plus brefs d lais possibles dispose t il d une autre proc dure que le sursis de paiement Il peut effectivement utiliser la proc dure du r f r suspension fond e sur Particle L 521 1 du CJA exceptionnellement le r f r libert fond sur l article L 521 2 du CJA qui peut tre engag e d s la r clamation en parall le avec une demande de sursis de paiement cf infra point 8 Mais cette proc dure est plus exigeante que celle du sursis de paiement Il faut en effet que les conditions pos es par Particle L 521 1 soient remplies Sur l urgence nous renvoyons ce que nous avons pr c demment expos La condition tenant l existence d un moyen propre cr er en l tat de l instruction un doute s rieux quant
10. et SARL Caf t ria du Rallye Op ra Dr Fisc RJF2 96n 492 conclusions D Brin BDCF 2 96 p 64 CE 16 juin 1999 n 177075 Tripot Dr Fisc RJF 8 9 99 n 1049 chronique E Mignon p 602 conclusions J Courtial BDCF 8 9 99n 86 O Fouquet septembre 07 4 obs H de Feydeau BGFE 4 99 p 8 Si l administration peut comme n importe quel cr ancier faire opposition au paiement du prix de vente d un fonds de commerce en application de l article 3 de la loi modifi e du 17 mars 1909 relative la vente et au nantissement des fonds de commerce elle n est pas en droit pour autant de notifier un ATD dans le cadre de cette proc dure particuli re alors que les impositions n ont pas encore t mises en recouvrement CE 28 novembre 1997 n 154912 min c Valle Cadorniga Dr Fisc RJF 1 98 n 122 4 L ordonnance offre au contribuable qui demande le sursis de paiement alors que ses biens ou des sommes lui appartenant ont d j t appr hend s par le Tr sor deux voies pour surmonter la carence du comptable qui ne l invite pas constituer des garanties En premier lieu le contribuable peut demander au comptable de Pinviter constituer des garanties en application de Particle R 277 1 du LPF Si le comptable laisse s couler un d lai de deux mois sans r pondre il fait na tre une d cision implicite de rejet susceptible d tre attaqu e devant le tribunal administratif par la voie du recours pour exc
11. igeant l int ress engager l une des deux proc dures envisag es par l ordonnance Tel est le cas galement lorsqu apr s refus des garanties par le comptable le contribuable ne b n ficie que du mini sursis de paiement n excluant pas les mesures conservatoires CE SARL Janfin O Fouquet septembre 07 13 pr c La suspension ordonn e en r f r ne produit ses effets lorsqu elle a t demand e l occasion d une r clamation que jusqu au rejet de la r clamation soit six mois en cas de rejet est implicite CE 6 novembre 2002 n 246830 SA Le Micocoulier Dr Fisc RJF 1 03 n 107 conclusions G Bachelier p 7 obs Y de Givr BGFE 1 03 p 20 Apr s rejet de sa r clamation le contribuable qui saisit le tribunal peut introduire un nouveau r f r suspension Il peut faire de m me en appel apr s rejet de sa demande par le tribunal administratif Il en va galement ainsi s il a obtenu un sursis de paiement qui prend fin avec le jugement du tribunal administratif Il peut galement dans des conditions de recevabilit tr s limitatives CE 12 janvier 2005 n 254590 Oukeo Dr Fisc RJF 7 05 n 945 conclusions Laurent Vall e BDCF 4 05 n 52 demander le sursis ex cution du jugement attaqu article R 811 17 du CJA Enfin en cassation o le r f r suspension n est plus possible le contribuable peut demander le sursis ex cution de l arr t de la cour administrative d appel
12. nt t pr c demment t accept es par le comptable pour prononcer la dispense de constituer d autres garanties Dans l hypoth se de la saisine du juge du r f r fiscal les sommes et les biens d j appr hend s par le Tr sor tiennent lieu hauteur des montants saisis de la consignation d un dixi me des imp ts contest s laquelle Particle L 279 du LPF subordonne cette saisine Ce r le de consignation ne fait pas obstacle leur restitution ult rieure si le juge du r f r fiscal accepte d autres garanties offertes par le contribuable On rel vera que ordonnance en consacrant dans l hypoth se de la seconde voie la possibilit d un refus implicite par le comptable des garanties spontan ment offertes par le contribuable s carte de la O Fouquet septembre 07 9 jurisprudence CE 29 janvier 2003 n 233108 Bergerault Dr Fisc RJF 4 03n 497 conclusions L Vall e BDCF4 03 n 56 selon laquelle le refus des garanties offertes par le contribuable ne peut pas tre tacite Mais cette diff rence est justifi e par la diff rence m me des cas de figure Dans l affaire pr c demment jug e il s agissait de faire appliquer la r gle selon laquelle la demande de sursis de paiement suspend les actions en recouvrement des impositions non encore appr hend es par le Tr sor tant que le comptable saisi par le contribuable d un offre de garanties n a pas explicitement refus celles ci pa
13. r des garanties constitue une atteinte ill gale son droit au sursis de paiement et par suite son droit de propri t Reste cependant satisfaire la condition d urgence que la jurisprudence interpr te comme impliquant une urgence particuli re Cette condition nous para t difficile remplir en mati re fiscale sauf dans des cas extr mes o la notification d ATD la banque de l entreprise entra ne la suspension imm diate par celle ci de toutes les lignes de cr dit consenties et la cessation de paiement du contribuable situation du type CE 11juillet 1984 n 45920 46285 SARL SISO pr c 5 La seconde voie offerte par l ordonnance au contribuable pour surmonter la carence du comptable qui s abstient de linviter constituer des garanties ressemble un circuit court par rapport la premi re voie Le contribuable apr s avoir demand le sursis de paiement offre spontan ment des garanties au comptable sans attendre son invitation O Fouquet septembre 07 8 Le silence gard par le comptable pendant deux mois sur les garanties ainsi offertes fait na tre une d cision implicite de refus des garanties c est le m me raisonnement que pour la premi re voie Le contribuable peut alors comme en cas de refus explicite de garanties saisir le juge du r f r fiscal sur le fondement de l article L 279 du LPF pour lui faire juger que les garanties offertes sont satisfaisantes ou m me si des garanties o
14. r lettre recommand e ainsi que l exige l article R 277 1 du LPF Le caract re expr s du refus du comptable constitue alors une garantie pour le contribuable Dans l hypoth se de la seconde voie l exigence d un refus expr s du comptable permettrait au contraire celui ci de bloquer ill galement le processus du sursis de paiement engag par le contribuable le respect de l esprit de l article L 277 du LPF conduit au contraire consid rer que l obligation d un refus expr s pr vue par l article R 277 1 du LPF ne peut pas s appliquer dans un tel cas de figure 6 Il reste s interroger sur le choix entre la premi re et la seconde voie Certains commentateurs notamment A Li vre et M Guichard in Lamy O Fouquet septembre 07 10 contr le fiscal et contentieux actualit n 24 2007 ont dout de l int r t de la premi re voie compte tenu de la plus grande rapidit apparente de la seconde voie Mais c est un peu l histoire du li vre et de la tortue Le choix de la voie peut d pendre de la qualit des garanties offertes Si les garanties offertes sont d une qualit telle qu elles seront accept es sans discussion par le comptable la premi re voie est aussi rapide sinon plus que la seconde Si les garanties susceptibles d tre offertes sont de moins bonne qualit ou que leur valeur est plus discutable type fonds de commerce le contribuable peut avoir int r t une discussion pr alable ave
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